Uluslararası Denetim Standartları Nedir?

Uluslararası İç Denetim Enstitüsü ve Standartların Kısa Tarihçesi...
Uluslararası Standartlar Nasıl Oluşturuluyor?
Standartlar ve Mesleki Uygulamalar Arasındaki İlişkinin Kısa Bir İfadesi...

Uluslararası İç Denetim Enstitüsü ve Standartlar

Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü (IIA) tarafından yapılan gözden geçirme çalışmaları sonucunda, Uluslararası İç Denetim Meslekî Uygulama Standartları (Standartlar), çeyrek yüzyıl önceki ilk yayımından sonra 2003 yılında ikinci büyük değişikliğe uğramıştır. 1 Ocak 2004 tarihinden itibaren bütün IIA üyeleri ve Uluslararası iç Denetçiler (CIA) için zorunlu kılavuz hâline gelen yeni Standartlar, ?Uygulama Önerileri? ile birlikte ?Meslekî Uygulama Çerçevesi? oluşturulması açısından en önemli kaynak hâline gelmiştir.

Standartlar Nasıl Oluşturuluyor

Standartların geliştirilmesi ve yayınlanması devamlı bir süreçtir. IIA İç Denetim Standartları Kurulu, Standartları yayınlamadan önce çok geniş katılımlı bir istişare ve tartışma faaliyeti yürütmektedir. Bu çalışma, metin taslağı sürecinde, dünya çapında bir yorum talep etme faaliyetini de içermektedir. Bütün metin taslakları, hem IIA'nin tüm üye kuruluşlarına gönderilmekte hem de IIA'nin internet sitesinde yayınlanmaktadır.

Standartlar ve Mesleki Uygulamalar

Standartlar, daha geniş bir kavram olan Meslekı Uygulama Çerçevesinin bir parçasıdır. Mesleki Uygulama çerçevesi, İç denetimin tanımını, Etik Kuralları'nı, Standartları ve diğer kılavuzluk bilgilerini içerir. Standartların nasıl uygulanacağı, IIA Mesleki Konular Komitesi tarafından yayınlanan Uygulama Önerilerinde ifade edilmiş olup ilerleyen bölümlerde açıklanmıştır. Ayrıca Standartlar içerisinde geçmekte olan bir kısım terimlerin özel anlamları Terimler Sözlüğünde verilmiştir. Standartların, dikkate alınması gereken hususların tümünü kapsamak gibi bir amacı yoktur; Standartlar, dikkate alınması gereken bir tavsiyeler demetinden ibaret olup uygulanmaları zorunlu değildir.

USTATLAR.NET

Denetimin Gerekliliği

Toplum yaşantısı, içinde yaşayan bireylerin aldıkları kararlar ile yönlendirilir.

Alınan yanlış kararlar ilgililer üzerinde olumsuz sonuçlar ortaya çıkardığından, doğru karar almak bireyler için her  zaman önemli bir konu olmuştur.

Doğru karar verebilmenin ön koşulu ise bunu etkileyen unsurlar hakkında doğru ve güvenilir bilgiye sahip olmaktır.

Öte yandan, doğru bilgiye ulaşmak her zaman sanıldığı kadar kolay olmamaktadır. Kişilerin bir konu hakkındaki  görüş ve iddiaları iyi veya kötü niyetli (kasıtlı veya kasıtsız) olarak yanlış olabilmektedir.

Buna ilaveten, toplumsal ve ekonomik ilişkiler dolayısıyla çıkar çatışmaları arttıkça elde edilen ve hazırlanan bilgilerin güvenilir olma özelliği de giderek zayıflamaktadır. Bu nedenlerle güvenilir bilgi ancak ehil kişilerin titiz çalışmaları neticesinde elde edilebilmektedir yani beyan edilen bilgilerin test edilmesi gerekmektedir.

İşte, bu TEST işleminin kimler tarafından yapılacağı, nasıl yapılacağı ve test işleminde esas alınması gerekli kuralların neler olduğu hususları denetim kavramının konusunu oluşturmaktadır.

O halde denetimi ?? Bir işletmenin ekonomik faaliyetlerine ve olaylarına ilişkin bilgilerin/önceden belirlenmiş kriterlere uygunluk derecesini araştırmak amacıyla sistematik ve tarafsız olarak, kanıt toplanması toplanan kanıtların değerlenmesi ve sonucun denetim raporu ile bilgi kullanıcıların istifadesine sunulması sürecidir?? şeklinde tanımlayabiliriz.

Tanımdan da anlaşılacağı üzere, denetim bir süreçtir. Bu süreçte denetim işini gerçekleştiren kişi denetim amacına uygun kanıtlar toplar, bunları eldeki bilgilerle karşılaştırır, değerlendirerek bir yargıya ulaşır ve edindiği bu kanaatini bilgiye ihtiyaç duyanlara hazırlayacağı rapor vasıtası ile ulaştırır.

Denetimin konusu ekonomik faaliyet ve olayları içeren mali tablolardır. Bilindiği üzere ticari işletmeler dönemsellik prensibi gereği belli dönemler itibari ile faaliyet sonuçlarını özetleyen tablolar hazırlayarak ilgililerin bilgilenmesini sağlamaya çalışırlar. İşte denetim bu bilgilerin gerçeğe uygun olduğu ve dürüst bir şekilde hazırlandığı iddiasının doğruluğunu araştırır.

Denetim denetlenen bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluğunu araştırma faaliyetidir. Denetim işinden beklenen faydanın sağlanabilmesi için denetimin herkesçe üzerinde görüş birliğine varılmış bazı ilkeleri kendisine temel almış olması gereklidir. İşte bu ilkeler Genel Kabul Görmüş Muhasebe Prensipleridir. Denetçi işini yaparken bu prensiplere uygunluğu ya da aykırılıkları saptamaya çalışır.

Ekonomik faaliyetlerin hızla gelişmesi yapılan işlemlere ait bilgilerin izlenmesi ve hazırlanmasında hata veya suiistimal yapılması olasılığını arttırmakta, diğer yandan işletmeye ait bilgilerin doğru ve güvenilir olup olmadığının bilgi kullanıcıları tarafından belirlenmesi de aşağıdaki nedenlerden dolayı olanaklı olamamaktadır:

a) Muhasebe Sisteminin karmaşık oluşu,

b) Bilgi kullanıcılarının işletmeden uzak oluşu,

c) Kullanıcıların denetimi kendilerinin yapmasının rasyonel olmaması veya yasal engeller olması,

d) Kullanıcılar ile işletme yönetimi arasında çıkar çatışması olması.

Bu nedenlerle, toplumda denetimi hızlı ve doğru bir şekilde yapacak uzman ve tarafsız kişilere yani denetçilere ihtiyaç duyulmaktadır.

Kaynak: http://www.muhasebeciyizbiz.com

TÜRK DENETİM SİSTEMİNE GENEL BİR BAKIŞ

Kıta Avrupası hukuk sisteminin temel denetim kavramları olan "teftiş" ve "kontrol" kavramları üzerine kurulmuş Türk kamu denetim sistemi, 2000'li yılların başından itibaren Anglo-Sakson denetim sisteminin "iç denetim" ve "dış denetim" kavramlarına göre yeniden şekillendirilmeye çalışılmaktadır.

Ancak ülkemizde Anglo-Sakson sistem esas alınarak yapılan değerlendirmelerde, bu sistemin uluslararası uygulamasında son dönemde yaşanan değişimler dikkatten kaçmaktadır. Çalışmalar yalnızca "yönetici sorumluluğu" ilkesine dayalı iç denetim alanı üzerinde yoğunlaşırken, dış denetim alanında Anglo-Sakson sistemin Kıta Avrupası sisteminden aldığı teftiş kurulları (office of inspector general) uygulamalarındaki gelişmeler üzerinde durulmamaktadır. Halbuki, son dönemlerde Anglo-Sakson denetim sistemine sahip ülkelerde dahi Kıta Avrupası kökenli teftiş kurulları kamusal denetimde yükselen değer olarak karşımıza çıkmaktadır. Teftiş kurulları uygulaması, Anglo-Sakson sistemin öncüsü Amerika Birleşik Devletleri'nde 1978 yılında yasal düzenlemelerle kurulup sürekli güçlendirilirken, aynı sistemin diğer önemli uygulayıcısı İngiltere'de önceleri zayıf bir yapı olarak var olan teftiş kurullarına daha sonra yenileri eklenmiş ve 2002 yılından itibaren de önemli görev ve yetkiler verilmeye başlanmıştır.

Anglo-Sakson denetim sisteminde sınıflandırma iç denetim ve dış denetim olarak ikiye ayrılmakta olup, dış denetim de kendi içinde kamusal denetim ve bağımsız özel dış denetim olarak ayrılmaktadır. Bağımsız dış denetim özel şirketler tarafından ücret karşılığı yapılan denetim iken, kamusal dış denetim teftiş kurulları tarafından yapılan denetimler ve Sayıştay denetimlerinden oluşmaktadır.

Kavramsal açıdan kısaca; "iç denetim ya da iç kontrol" risk yönetiminin ve yönetimin kontrol sisteminin yöneticiler adına denetlenmesi iken, "dış denetim ya da teftiş" iç denetim ve kontrol sistemi dahil olmak üzere, kamu hizmetini "yerine getirenlerden" bağımsız olarak, bakanlara, Meclise(ABD'de Senato) ve kamuoyuna, kamu hizmetlerinin hukuka uygun olarak yerine getirildiği güvencesini sağlayan, hizmetlerin geliştirilmesini ve etkinliğinin arttırılmasını amaçlayan, vardığı sonuçları güvence sağladığı mercilere raporlayan bir faaliyettir.

Türkiye'de son dönemde denetim alanında ortaya çıkan kavram kargaşasının temelinde, Kıta Avrupası modeline göre kurulmuş olan denetim sistemimize (teftiş / kontrol, müfettiş / kontrolör), Anglo-Sakson modelin unsurlarının (dış denetim / iç denetim, dış denetçi / iç denetçi) eklemlenmeye çalışılması yatmaktadır.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Anglo-Sakson denetim sisteminden kamu denetim sistemine aktarılmaya çalışılan "iç denetim" ve "dış denetim" olguları, kavram olarak değilse de fonksiyon itibariyle Türk denetim sisteminde (farklı isim ve şekilde) önceden var olan yapılardır. Kamusal denetimde, Anglo-Sakson sistemdeki "iç denetim/iç denetçi" ve "dış denetim/dış denetçi" kavramlarının, Kıta Avrupası ve Türk denetim sistemindeki karşılığı "kontrol/kontrolör" ve "teftiş/müfettiş" terimleri olmaktadır. Sayıştay her iki denetim siteminde de ayrı bir dış denetim birimi olarak var olagelmiştir.

Ancak, Türkiye'de iç denetim ve dış denetim alanlarının yeniden düzenlenmesi sürecine ilişkin tartışmalar, genel olarak, bu günkü Anglo-Sakson denetim sistemi de dahil olmak üzere, dış denetim alanındaki uluslararası uygulamaların son haliyle örtüşmeyen, kamusal denetim alanının yalnızca Sayıştay'dan oluştuğu gibi eksik bir varsayımdan hareketle sürdürülmektedir.

Kamusal denetim sistemimizin gözden geçirilmesi sürecinde zaman zaman dile getirilen "Teftiş kurullarının yalnızca soruşturma birimleri haline getirilmesi" modelinin olumsuz sonuçları, ABD Tarım Bakanlığı Genel Müfettişlik Ofisinin 1974 yılında kaldırılması örneğinde açıkça görülmüştür. ABD'nin ilk bakanlık teftiş kurulu olan Tarım Bakanlığı Teftiş Genel Müfettişlik Ofisi 1974 yılında kapatılarak, denetimle ilgili görevler "audit" (denetim) ve "investigation" (soruşturma) birimleri olarak yönetime bağlı iki ayrı birime bırakılmıştır. Bu ayrıştırma sonrasında Bakanlık programlarında ortaya çıkan önemli yolsuzluk ve usulsüzlükler ABD Kongresi tarafından ayrıntılı olarak soruşturulmuş, ardından "Genel Müfettişlik Ofislerinin idari işlemlerle değil yasal düzenlenlemelerle kurulması gerektiği" sonucuna ulaşılarak, 1978 Genel Müfettişlik Yasasının önünü açacak olan 1976 Sağlık, Eğitim ve Refah Bakanlığı Genel Müfettişlik Ofisi Yasası çıkarılmıştır.

Denetim alanındaki son uluslararası gelişmeler, iç denetim ve özel dış denetim temelli Anglo-Sakson denetim sisteminde ciddi zaafiyetler bulunduğunu göstermiştir.

2000'li yılların başında Anglo-Sakson sistemin öncüsü ABD'de başta Enron-Arthur Andersen denetim skandalı olmak üzere; Worldcom, Tyco, Adelphia ve Xerox gibi firmalarda ortaya çıkan yolsuzluk ve usulsüzlükler, özel şirketler tarafından yapılan ve "bağımsız dış denetim" olarak adlandırılan dış denetimin sorgulanmasına ve Sarbannes-Oxley Yasası ile denetim alanının katı kurallara bağlanmasına neden olmuştur.

2008 yılında yine ABD'de AIG, Freddie Mac, Fannie Mae, Lehman Brothers ve Bearn Stearns şirketlerinde ortaya çıkan skandallar ise "iç denetim sisteminin etkin olarak çalışmadığı, yolsuzluk ve usulsüzlükleri belirlemede ve engellemede yetersiz olduğu sonucunu ortaya çıkarmış" ve Anglo-Sakson denetim sisteminde dikkatler bu kez "yönetimin sorumluluğu" olarak adlandırılan, "yöneticilere organik olarak bağlı fakat fonksiyonel olarak bağımsız iç denetim sistemi"nin üzerinde yoğunlaşmış ve bu sistemin sorgulanmasını gündeme getirmiştir.

Bütün bu gelişmelerden sonra, teftiş ve kontrol temelli Kıta Avrupası denetim sistemi ve bu sistemin temel unsuru olan teftiş kurullarına dayalı denetim uygulamaları uluslar arası alanda yükselen değer olarak ortaya çıkmıştır. Nitekim, ABD'de 14 Ekim 2008 tarihinde Kongrede onaylanan 1978 Genel Müfettişlik Yasasını değiştiren Kanunla, kamusal denetim birimleri olan Genel Müfettişlik Ofisleri daha da güçlendirilmiştir.[1]

Avrupa Birliğinde yaşanan gelişmelere bakıldığında ise, denetim alanında "merkez ülkeler" ile "yeni üye ve aday ülkeler" olmak üzere ikili bir yapılanmanın ortaya çıkmakta olduğu görülmektedir. Bu bağlamda, merkez ülkeler mevcut denetim yapılarını aynen ya da minimum değişikliklerle korurken, yeni üye ve aday ülkelerden Anglo-Sakson sistemin iç denetim-dış denetim tanımına uygun bir yapı oluşturmaları istenmektedir. Fransa'daki kamu mali yönetim ve denetim sistemi, Türkiye'nin 2006 yılına kadar uygulamakta olduğu 1050 sayılı Kanuna uygun yapısını sürdürürken, bu sistemde "reform" olarak nitelendirilen yeni düzenlemeler üç temel konu üzerinde odaklanmıştır:

1-Harcama öncesi kontrolün Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen asgari tutarların üstündeki rakamlar için geçerli olması,

2-Performans denetimi alanında on beş bakanlık müfettişinden oluşan denetim komitesinin kurulması,

3-Performans denetimlerinin ilgili bakanlık ve Maliye Bakanlığı müfettişlerinden oluşan komisyonlar tarafından yerine getirilmesi.

Türk denetim sisteminde bakanların Anayasal (madde 112) ve yasal (3046 sayılı Kanun madde 21, bakanlıkların teşkilat kanunlarının bakan maddesi-178 sayılı KHK madde 5, 5018 sayılı Kanun madde 10) sorumluluklarının gereği olarak sahip oldukları denetim yetkileri, 3046 sayılı kanunun 23'üncü maddesine ve bakanlıkların teşkilat kanunlarına (178 sayılı KHK madde 20) göre, bakan adına teşkilatın bütün iş, işlem ve faaliyetlerini denetlemekle görevli olan bakanlık teftiş kurulları tarafından yerine getirilir. Bakanlık müfettişleri yasal konumlarının gereği olarak bakanın emri ve onayı üzerine görevlendirilirler ve bakan tarafından verilen görevleri yaparlar. Bakanlıklarda bakanların sorumlulukları dışında kalan bir alan bulunmadığı için de, doğal olarak bakan tarafından görevlendirilecek müfettişlerin görev ve yetki alanı bütün bakanlığı ve bakanlığın tüm işlemlerini kapsar.

Bu nedenle, bakana bağlı üst yöneticilerin 5018 sayılı KMYKK'nun 11'inci maddesi uyarınca mali mevzuattan kaynaklanan sorumluluklarının gereği olarak onun adına mali alanda denetim yapmakla görevli ve yetkili olan "mali iç denetçiler" ile bakanlık müfettişlerinin görev ve yetki alanlarının örtüşmesi doğaldır. Çünkü, hukuk sistemimizde bakanlar ve üst yöneticilerin her ikisi ayrı ayrı sorumlu tutulmuş olup, sorumlulukları devam ettiği müddetçe, bu sorumluluğun gereğini yerine getirebilmelerini mümkün kılan denetim araçlarından vazgeçmelerinin istenmesi, denetim alanında başka makamlara bağımlı olmaları ve emri altındakilerin iş ve işlemlerini layıkıyla izleyememeleri sonucunu doğuracaktır.

Ayrıca, bütün denetim sistemlerinde var olan bu tür görev ve yetki örtüşmeleri, denetlenen iş veya işlem bazında bir çatışma yaşanacağı (aynı işlem üzerinde birden fazla denetim biriminin aynı anda ve aynı nitelikte denetim görevi ifa edeceği) olduğu anlamına gelmemektedir. Kaldı ki, niteliği dolayısıyla bakanlık teftiş kurulları tarafından yapılan denetimler, diğer denetim birimleri tarafından yapılan denetimlerin daha sağlıklı ve güvenilir olarak gerçekleştirlmesini sağlayan "denetleyenlerin denetlenmesi" (quis custodiet ipsos custodes) kapsamında mütalaa edilmesi gereken faaliyetlerdir.

Özetle, Türkiye'de denetim alanında ortaya çıkan "kavram kargaşası"nın sebebinin, büyük ölçüde, ülkemizde mevcut Kıta Avrupası denetim sistemi üzerine Anglo-Sakson denetim sisteminin bazı kurumlarının yerleştirilmeye çalışılması olduğu söylenebilir. Ancak, bu iki temel uluslar arası denetim modelinin her ikisinin de bugün geldiği ortak nokta, bir modelin uygulayıcısının diğerinin ana unsurlarını da içerdiği karma bir denetim yapısına sahip olduklarını göstermektedir.

Denetim sistemimizde bir dizi değişikliklerden sonra gelinen nokta da, uluslar arası alandaki bu gelişmelere paralel bir yapı arz etmektedir: Siyasi sorumlu bakanların sorumluluklarının gereğini yerine getirebilme araçları ve talimat verdiği idari işlemlerle idarenin durumunu idare dışından görebilmesine imkan sağlayan dış denetim birimleri olarak bakanlık teftiş kurulları (müfettişler) ile üst idari amirlerin yönetsel sorumlulukları gereği onlar adına denetim yapan mali iç denetim birimleri (iç denetçiler) ve idarenin ana hizmet birimleri olan genel müdürlüklerde fonksiyon bazında asıl sorumlu olan genel müdürler adına denetim yapan diğer iç denetim birimleri (kontrolörler), denetim sistemimizin birbirini ikame eden değil tamamlayan unsurlarıdır.

{jcomments on}1."2008 Genel Müfettişlik Yasası", Genel Müfettişlerin bağımsızlığını artırmak, Genel Müfettişler Etik ve Etkinlik Konseyi kurmak ve diğer amaçlarla 1978 Genel Müfettişlik Yasasını değiştirmektedir. Genel Müfettişler politik görüşlerinden bağımsız olarak ve yalnızca denetim, muhasebe, mali analiz, hukuk, yönetim analizi, kamu yönetimi ya da soruşturma alanlarında gösterdikleri yeterliliklerine göre göreve atanırlar. Genel Müfettişler görevden alınırken ya da başka bir göreve atanırken ABD Başkanı bunun gerekçesini en az bir ay önce Kongre'nin her iki kanadına (Senato ve Temsilciler Meclisi'ne) yazılı olarak bildirmek durumdadır. Görevden alma ya da başka bir göreve atama açık hukuki gerekçelere dayanmak zorundadır. Aynı şekilde federal kurumların başkanları tarafından atanan Genel Müfettişlerin görevden alınması da aynı işleme tabidir. Genel Müfettişlerin maaşları bakanlık müsteşarlarının yer aldığı III. Düzey Yönetici Maaş Planına göre belirlenmekte olup, Genel Müfettişler performans ödemeleri dışında başka herhangi bir gelir elde edemezler. Genel Müfettişler kendilerine hizmet alanlarında doğrudan hukuki konularda danışmanlık yapacak kişileri atayabilirler. Genel Müfettişler federal programlardaki usulsüzlük ve sahtecilik işlemlerini yapanlara idari para cezası verebilir ve dava açabilirler. Kongreye faaliyetleriyle ilgili altı aylık rapor verirler. Genel Müfettişler talep ettikleri toplam fon tutarını ve bunlar içinde eğitim için istenilen fon tutarlarını her yıl bütçe tahminiyle Kongreye sunarlar. 1981 yılında kurulmuş olan Genel Müfettişler Etik ve Etkinlik Konseyi kamu kurumlarında etik, ekonomiklik ve etkinlik sağlamak amacıyla, politika ve planlarla Genel Müfettişlik Ofislerinde çalışanların mesleki gelişmelerini artırmakla görevlidir. Konsey en geç altı ayda bir toplanır, federal programları devamlı izleyerek zayıf ve riskli alanları belirler, sahtecilik, yolsuzluk ve usulsüzlüklerle ilgili olarak alınan önlemleri değerlendirir. Federal programlarda etkinlik ve verimliliği sağlamak için denetim, teftiş, değerlendirme ve soruşturma faaliyetlerinin kurumsal ya da birim bazında düzenlenmesine ilişkin politikalarla katkıda bulunur. Konsey Başkanı her yılın Aralık ayı sonu itibariyle yıllık faaliyet raporunu düzenler, Kongre ve ABD Başkanına sunar; ayrıca Konsey Başkanı tarafından uygun görülen diğer raporlar yıl içinde Kongreye bildirilir, http://www.ignet.gov/pande/leg/pl110-409.htm (12.02.2009).

Kaynak: www.mtk.gov.tr

Kriz Dönemlerinde İşletmelerde Suistimal Olaylarında Gözlenen Gelişmeler

INSEAD Business School işbirliğinde gerçekleştirilen 2009 PwC Küresel Ekonomik Suçlar Araştırması?nda 54 ülkeden 3 bini aşkın katılımcı yer aldı. 

Ekonomik suçlara ilişkin en kapsamlı çalışma olan araştırma, artan mevzuat tedbirleri ve suistimali önleme kontrollerine rağmen ekonomik suçların tüm ülke ve sektörlerde yaygın biçimde sürdüğünü gösteriyor.

Şirketlerin yüzde 43?ü suistimal vakalarının son bir yılda arttığını söyledi.

Katılımcıların yüzde 30?u son bir yılda ekonomik suçla karşılaştıklarını ve bu şirketlerin yüzde 42?si de ekonomik suç neticesinde yaşanan zararların geçen yılın aynı dönemine göre arttığını söyledi.

Ekonomik suça maruz kaldıklarını bildiren katılımcıların yüzde 67?si şirket varlıklarına yönelik hırsızlığı en yaygın ekonomik suç türü olarak gösterirken, bunu katılımcıların yüzde 38?ine göre mali tablo suistimali ve yüzde 27?sine göre ise yolsuzluk ve rüşvet izliyor. Raporlanan diğer suçlar ise şunları kapsıyor: fikri mülkiyet hakkı ihlalleri, kara para aklama, vergi suistimali, şirket içinden bilgi sızdırma ve casusluk.

Mali tablo suistimalleri en çok artışın yaşandığı ekonomik suç olurken 2003'ten bu yana üç kat arttı.

Ancak ekonomik suçların yarattığı toplam kayıp mali zararla sınırlı kalmıyor. Mali kayıpların yanı sıra katılımcıların yüzde 32'si çalışanların morali, yüzde 23?ü iş ilişkileri, yüzde 19?u itibar ve marka, yüzde 16?sı düzenleyici kurumlarla ilişkilerin şirket içinde yaşanan ekonomik suçlardan olumsuz etkilendiğini dile getirdi.

Küresel kriz ekonomik suçları artırıyor. Katılımcıların yüzde 40'ı durgunluk dönemlerinde şirketlerinin daha büyük ekonomik suç riskiyle karşı karşıya olduğunu belirtti. Katılımcıların yüzde 47?sine göre suiistimalin artışındaki temel sebep ekonomik kriz ve performans baskısı. Ekonomik gerileme süresince iş hedeflerine ulaşmadaki zorluklar suistimali artıran diğer bir unsur. Diğer yanda katılımcıların yüzde 37?sine göre işini kaybetme korkusu da ekonomik suçun bir başka nedeni. Performansa bağlı pirim ve şirketlerin belirlenen kar hedeflerine ulaşma baskısı da katılımcıların yüzde 27 ve 25?i tarafından ekonomik suçun artışındaki değir etkenler olarak sıralandı.

Ekonomik suçlar en fazla büyük şirketlerde görülüyor. 1000?den fazla çalışanı olan kuruluşların yüzde 46?sı bu tür vakaların olduğunu dile getirdi. Suistimalleri bildiren şirketlerin neredeyse üçte biri son bir yıl içinde ondan fazla suistimal vakasıyla karşılaştığını belirtti.

Geçtiğimiz 12 ay içerisinde suiistimalden en çok etkilenen sektörler yüzde 46 ile turizm ve yüzde 42 ile eğlence, yüzde 44 ile finansal hizmetler ve yüzde 45 ile sigorta sektörleri oldu. Bununla birlikte araştırma her sektörün ekonomik suça açık olduğunu ve farklı sektörlerin farklı tehditler altında olduğunu ortaya koyuyor. Araştırmaya göre, örneğin, mühendislik ve inşaat sektöründe katılımcıların yüzde 47?si rüşvet ve yolsuzluk olayları yaşandığını belirtti.

En yüksek oranda ekonomik suç rapor edilen bölgeler ise yüzde 71 ile Rusya, yüzde 62 ile Güney Afrika, yüzde 57 ile Kenya, yüzde 56 ile Kanada ve yüzde 51 ile Meksika oldu.

Ekonomik suç faillerinin yüzde 53?ünü suçun işlendiği kuruluşta çalışanlar; yüzde 44?ü ise kurum dışındaki kişiler. Şirket içi suistimal havacılık-uzay, kimya, üretim ve ilaç sektörlerinde en yüksek çıkarken şirket dışı suiistimal ise en fazla sigorta, teknoloji, iletişim ve finansal hizmetler sektöründe gerçekleşti. Dışarıdan birisinin suistimalinden bahseden katılımcıların yüzde 45?i müşterilerin suistimalinden, yüzde 20?si ise temsilci ya da aracıların suistimalinden muzdarip oldu.

Ekonomik suçun belirlenmesinde, şirket içi ve şirket dışı ihbarlar yüzde 27 ile ilk sırayı alıyor. Bunu yüzde 17 ile iç denetim ve yüzde 14 ile risk yönetim sistemleri takip ediyor. Araştırmaya göre ortaya çıkan ekonomik suçların yüzde 13?ü kazara öğrenilirken, yalnızca yüzde 7?si resmi ihbar kanalları ile belirlendi. Şirket içi suistimal fark edildiğinde, suistimale karışanların yüzde 85?i işten çıkarıldı. Şirket içi suistimale karışanların yüzde 48?i, şirket dışı suistimale karışanların ise yüzde 59?u hakkında kamu ya da ceza davası açıldı.

Ekonomik suç vakası sayısında yaşanan ciddi artışa rağmen şirketler bu olayları raporlamak yerine gizli tutmayı tercih ediyor. Suç neticesinde şirketlerin büyük çoğunluğu suçun faili ile iş ilişkisi kesme yoluna giderken yargı yolu tercih edilmiyor.

Kaynak: PWC

Denetim Komitesi ve İç Denetim

Yönetim kurullarının en önemli görevlerinden birisi de kurumun karşılaşabileceği önemli risklerin belirlenerek ve bu risklerin kontrol edildiğinden ve etkili bir şekilde yönetildiğinden emin olunmasını sağlamaktır. Kurumun kamuoyuna açıkladığı bilgilerin doğruluğunun ve zamanında açıklanılmasının sağlanması da yönetim kurullarının sorumluluğu altındadır. Bu nedenle yönetim kurulları kendi içinden bağımsız bir denetim komitesi belirleyerek bu konuların daha da detaylı olarak ele alınmasını sağlamaya çalışır.

Özellikle halka açık şirketlerde bu bir zorunluluk haline gelmiştir. Risk yönetimi ve doğru zamanında blgilendirmenin gerçekleştirilmesi temel olarak yönetimin sorumluluğunda olmakla birlikte, bu çalışmaların sağlıklı bir şekilde gerçekleştirilmesinin güvence altına alınması da denetim kurulu aracılığı ile yönetim kurulunun sorumluluğundadır.

Özellikle belli bir büyüklüğün üzerinde ve çeşitli yerlerde faaliyet gösteren şirketlerde kurumun bir de iç denetim fonksiyonu vardır. Türkiye?de faaliyet gösteren önde gelen holdinglerde bu fonksiyon merkezi bir şekilde ele alınmakta ve holdingin en önemli fonksiyonlarında birisi haline gelmektedir.

Halka açık şirketlerde iç denetim fonksiyonu doğrudan yönetim kurulunun denetim komitesine bağlı olarak çalışmalıdır. Bu komite iç denetim bölümünün görev tanımı, şirket içi ilişkileri, yetki ve sorumlulukları, süreçleri, kaynakları ve iç denetim fonksiyonunun da değerlendirilmesi konularından sorumludur.

İç denetim temel olarak üç farklı denetimi içerir: (i) finansal denetim, (ii) uyum denetimi, (iii) operasyonel denetim. Finansal denetim şirketin kayıtlarının doğru ve zamanında tutulmasını ve bu kayıtlara dayalı olarak hazırlanan finansal ve yönetim raporlarının doğruluğunu ve güvenilirliğini garanti altına almak için yapılır. Genellikle iç denetim için belirlenen önemlilik sınırı, dış denetim için belirlenen sınırlardan daha düşük olur. Bu nedenle iç denetim daha sürekli ve detaylı bir çalışma içerir. Uyum denetimi şirkette gerçekleştirilen faaliyetlerin kanunlara, yönetmeliklere, şirket politika ve prosedürlerine, ve şirketin etik koduna uygun olarak gerçekleştirildiğinden emin olmak üzere yapılır.

Operasyonel denetim ise gelecek odaklı olup, şirketin misyon, vizyon ve stratejilerine ulaşmak için gerçekleştirdiği faaliyetlerin doğru seçildiğinin, bunların verimli ve etkili bir şekilde uygulandığının garanti altına almak üzere gerçekleştirilir. Operasyonel denetim, ürün kalitesinden, müşteri memnuniyetine; gelir maksimizasyonundan, gider kontrolüne; suistimallerin önlenmesinden, varlıkların korunmasına; sağlıklı çalışma şartlarının sağlanmasından, kurumsal sosyal sorumluluk konusundaki uygulumalara kadar çok geniş bir alanı kapsar. Hedefi, şirketin geleceğe hazırlanmasını sağlamak ve risk alanlarını tespit ederek bunların kontrol altına alınmasını sağlayacak öneriler geliştirmektir.

İç denetim fonksiyonunu yürüten bölüm risk yönetiminin temelde bir yönetim fonksiyonu olduğunu benimsemesi, kendi rolünün ise yönetimin yaklaşımını sorgulayarak ve öneriler geliştirerek yönetime destek olmak olduğunu iyi anlaması gerekir. İç denetim, suistimal durumları haricinde, yönetimin karşısında değil, yönetime destek olan ve değer yaratan bir anlayışla yürütüldüğünde şirketlerin sürekli gelişimini hızlandıran bir fonksiyon olur. Bu konudaki yetki ve sorumluluğun iç denetim yönetmeliğinde açıkca belirlenmesinde fayda vardır. İç denetimin şirketin karşılaştığı risklerin doğru belirlendiği ve değerlendirildiğini, risk yönetimi sistemlerinin düzenli olarak çalıştırıldığını, önemli riskler ve alınan tedbirlerle ilgili bilgilerin yönetişim sistemi içinde değerlendirildiğini belirlemek üzere görev yapar. Ancak, ne kadar risk alınacağı, riskleri azaltmak için alınacak tedbir veya sigorta ile ilgili kararları vermek iç denetimin değil, yönetimin görevidir.

Yönetim kurulunun denetim komitesinin iç denetim fonksiyonundaki atamaların, ücretlerin ve çalışma planının onaylanmasında temel sorumluluk üstlenmesi bu fonksiyonun bağımsızlığı açısından önem taşımaktadır. Çalışma planını gerçekleştşrmek üzere yeterli kaynağın olmasını sağlamak da denetim komitesinin sorumluluğundadır. Kaynakların etkin kullanılması adına çalışma planının sadece gerçekleştirilecek faaliyetleri değil, aynı zamanda kararlaştırılan kaynaklarla yetişemeyeceği ancak daha çok kaynak ile gerçekleştirebileceği faaliyetleri de öncelikleriyle birlikte belirlemiş olması denetim komitesinin bilinçli karar vermesini sağlar.

Özetle, iç denetim bölümü yönetim kurulununun denetim komitesinin şirketin faaliyetlerini, operasyonlarını ve risklerini etraflıca tanımasını sağlamada yardımcı olan önemli bir kaynaktır. Dış denetim firması, özel olarak alınabilecek danışmanlıkların görev kapsamının belirlenmesi de bu komitenin görevleri arasındadır. İç ve dış denetim çalışmalarının kapsamı kurumun iyi yönetişim ilkeleri çerçevesinde yönetilmesini sağlayacak değerlendirmelerin en etkin şekilde gerçekleştirilmesini sağlamak üzere belirlenir.

Kaynak: ARGE

Denetim Türleri

Denetimi; denetleyen kurumlar, denetlenen kurumlar, denetimin amacı ve kapsamı ile denetimin kamusal veya özel sektör nitelikli oluşuna vb. yaklaşımlarla çeşitli sınıflandırmalar yapmak olasıdır. Günümüzde denetimin kamusal veya özel sektör ayrımı giderek geçerliliğini yitirmekte, birbirinin yerine geçmekte, birbirine girmektedir. Özel sektör üzerindeki kamusal denetim sürerken, kamu kesiminin denetiminde de özel sektör denetim kuruluşlarından artarak faydalanıldığı görülmektedir. Yine özel sektör üzerindeki kamusal denetim de giderek  özel sektör denetim kuruluşlarına yaptırılmaktadır. Yukarıda sayılan nedenlerle denetimi kesin sınırlarıyla sınıflandırmak giderek güçleşmektedir.

---

Klasik anlamda denetim, konularına ve amaçlarına göre finansal denetim, uygunluk  denetimi ve performans denetimi olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Ancak, bu üç denetim türünün bir arada yürütülmesi halinde ekonomik denetim adında dördüncü bir denetim türü ortaya çıktığı da görülmektedir. Denetimi, statüsüne göre ise iç denetim ve dış denetim olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Dış denetim; bağımsız denetim ve kamu denetimi olmak üzere de kendi içinde ikiye ayrılır. Yüksek denetim kurumlarının (yüksek denetleme kurulları, sayıştaylar) kamu kuruluşları üzerinde parlamentolar adına yaptıkları denetim geçmişte dış denetim kapsamında değerlendirilirken, günümüzde tamamen ?yüksek denetim (supreme audit)? adında üçüncü bir denetim statüsü olarak kabul edilmektedir. Denetçinin niteliğine göre yapılan sınıflandırmalar temelde, denetçinin örgüt personeli olup olmamasına ve örgüt dışında ise denetçi ile örgütü bir araya getiren hukuki bağa göre biçimlenmektedir.

1- Denetimin amacı yönünden türleri:

a) Finansal denetim (finansal tablolar denetimi, mali tablolar denetimi, auditing):

Finansal denetim (audit of financial statements), bir işletmenin finansal tablolarının önceden belirlenmiş kriterlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş belirlemek amacıyla bu finansal tabloların incelenmesini kapsar. Bu kriterler genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri veya vergi mevzuatı hükümleridir. Bu denetim bağımsız denetçiler ve kamu denetçileri tarafından yürütülür. Denetimin konusu, ortaklara veya ilgili kamu kuruluşlarına verilen finansal tablolardır.

b)   Uygunluk denetimi(düzenlilik, usul denetimi, mali denetim):

Uygunluk denetimi (compliance, regularity, propriety audit), bir örgütün mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmiş yöntemlere, kurallara veya mevzuata uygun olup olmadığını belirlemek amacıyla incelenmesidir. Bu denetim türünde belirlenmiş kriterler farklı kaynaklar tarafından oluşturulur. Uygunluk denetimi , iç denetçiler ve dış denetçiler ile kamu denetçileri tarafından yürütülür. Denetimin konusu, örgütün mali işlemleri ve faaliyetleridir.

Uygunluk denetimi üst makamlar ve yasal mevzuat tarafından önceden saptanmış kurallara uyulup uyulmadığının araştırılmasıdır. Bu üst makamlar kuruluş içinden olabileceği gibi kuruluş dışından da olabilir. Yasal düzenlemelere, yazılı sözleşmelere uygunluk incelemesi, soruşturması ve araştırmaları, denetçiler tarafından yapılan bir denetim türüdür. Uygunluk denetiminde ulaşılan sonuçlar geniş bir kitleye değil, sınırlı olarak ilgili ve yetkili kişi ve kuruluşlara raporlanır. Bu nedenle çoğunlukla uygunluk denetimi iç denetçiler, gerekli durumlarda ise dış denetçiler tarafından yapılır.

c)    Performans denetimi (işletme denetimi, faaliyet denetimi):

Performans denetimi (operational audit, performance audit), bir örgütün faaliyetlerinin verimlilik ve etkinliğini değerlemek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının gözden geçirilmesini kapsar. Faaliyet denetiminde, denetçilerden tarafsız gözlemlerde bulunması ve belirli faaliyetlerin ayrıntılı analizini yapması beklenir. Faaliyet denetiminde, faaliyet sonuçları verimlilik standartlarıyla karşılaştırılır ve örgütün önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere ulaşıp ulaşmadığı ölçülür. Denetimin kapsamı, örgütün tamamı veya bir bölümü, bir şubesi ya da üretim, finans, pazarlama gibi bir fonksiyonu olabilir.

Performans denetiminde, finansal ve finansal olmayan bilgileri değerlemek amacıyla kriterleri belirleme son derece sübjektif bir konu olduğundan, faaliyet denetimi yönetim danışmanlığına benzer. Denetimin sonunda faaliyetlerde etkinlik ve verimliliğin artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulur. Performans denetimi, kamu ve özel sektör işletmelerinde iç denetçiler tarafından, ayrıca kamu kuruluşlarında kamu denetçileri tarafından yürütülür.

d)   Ekonomik denetim (bütünleşik denetim, sistemci denetim):

Ekonomik denetim (economic audit, systematic audit, overall audit), finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerinin birlikte yürütüldüğü ve raporlandığı bir denetim türüdür. Ekonomik denetim kapsamında; bir taraftan kuruluşun faaliyetlerinin yürürlükteki mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığını, diğer taraftan finansal tablolarının yürürlükteki mali mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluğu ayrıntılı bir inceleme yapılmak yoluyla ortaya konulmakta, öte yandan kuruluşa tahsis edilen kaynakların tüm işletme fonksiyonları dikkate alınarak rasyonel esaslara göre etkinlik, verimlilik, ve tutumluluk ilkeleri doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını ölçer ve bu doğrultuda önerilerde bulunur.

Ekonomik denetimde temel amaç performans denetimi olup, mali tablolar denetimi ve uygunluk denetimi ile desteklenmektedir. Uygunluk denetimi, ekonomik denetim kapsamında temel bir amaç olmayıp, performans denetimi ve finansal tablolar denetimi birlikte yürütülürken, denetlenen kuruluşun mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmiş yöntemlere, kurallara veya mevzuata aykırı uygulamaların tespit edilmesi durumunda söz konusu olmaktadır.

2- Denetimin statüsüne göre türleri:

Denetçi, denetim faaliyetini yürüten, mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen ve yüksek ahlaki nitelikleri taşıyan kariyer sahibi uzman bir kişidir.

a)    İç denetim (internal auditing):

İç denetim, örgüt, faaliyetlerinin  ve uygulayıcılarının yaptıkları işlem ve işlerin uygunluk ve etkinliğinin, üretilmiş her  türlü bilginin güvenirliğinin mevzuat, finansal, muhasebe ve diğer tüm yönlerden bu amaçla çalışan iç denetçi adı verilen kişilerce araştırılıp, incelenip üst yönetime rapor edilmesidir. Diğer bir anlatımla iç denetim, örgüte hizmet amacıyla örgütün tüm faaliyetlerini incelemek ve değerlemek için örgüt içinde kurulmuş bağımsız bir değerleme fonksiyonudur. Kısaca iç denetim, finansal denetimi, uygunluk denetimini ve performans denetimini kapsamaktadır.

İç denetimin finansal denetim yönü, finansal tabloların doğruluğunu araştırılmasından çok, finansal tablolara temel oluşturan muhasebe bilgilerinin doğruluk ve güvenirliğini araştırmak ve bu  bilgileri elde etmek için kullanılan kayıt ortamını ve raporlama sistemini gözden geçirmektir. Yine iç denetimin finansal denetim kapsamına hata ve hukuka uygun olmayan işlemlerin bulunması, önlenmesi ve kayıtlarda var olan varlıkların işletmede mevcut olup olmadığının belirlenmesi de girmektedir.

İç denetim, örgüt faaliyetlerinin yönetim politikalarına, planlarına, programlarına ve yasalara uygunluğunu ölçerek, iç kontrol sisteminin amacına uygun işleyip işlemediğini değerlendirir. İç denetim, örgütün iç kontrol sisteminin etkinliğini değerlendirdiği için aynı zamanda bizzat kendisi iç kontrol aracıdır. İç kontrol sisteminin etkinliğinin gözden geçirilmesi çalışmaları, iç denetimin uygunluk denetimi yönünü oluşturur.

İç denetim, aynı zamanda örgütün kaynaklarının ekonomik (iktisadilik, tutumluluk) ve verimli (etkin) kullanılıp kullanılmadığını değerler. Örgüt yönetimi tarafından verimlilik standartları belirlenmişse, iç denetçi standartların uygulatıcılar tarafından anlaşılıp anlaşılmadığını, standartlardan sapmaların belirlenip analiz edilip düzeltici önlemleri almakta sorumlu yöneticilere analiz sonuçlarının iletilip iletilmediğini  ve önlemlerin alınıp alınmadığını araştırır.  Yine iç denetçi, iç kontrol sisteminin yeterliliğini gözden geçirerek, örgütün amaçlarına, hedeflerine ekonomik ve verimli bir şekilde ulaşıp ulaşamayacağı konusunda iç kontrol sisteminin yeterli olup olmadığını belirler. İç denetimin bu yönü, performans denetimi özelliğini oluşturur.

İç denetim, denetim alanı itibariyle çok geniş bir kapsama alanını içerse de; özü, yapısı, fonksiyonları ve denetim sonuçları yönlerinden örgütün üst yönetimiyle sınırlıdır. Çünkü iç denetçiler örgütün bizzat kendi personelidir, bu nedenle iç denetçiler üst yönetimin belirlediği çerçeve içerisinde denetim fonksiyonu yerine getirmek durumundadırlar. Yapısı gereği iç denetim, örgüt üst yönetiminin kararlarına,  planlarına, programlarına, hedef ve stratejileri ile iç ve dış mevzuata vb. uygunluk dışında bir denetim fonksiyonu üstlenemez.

b)   Dış denetim (external auditing):

Dış denetim; örgütün, kendi personeli olmayan denetçilerden oluşan, örgütle doğrudan ilgili, bağlı vb. şekilde organik bağı olmayan bağımsız ve farklı bir tüzel kişiliği olan denetim organı, grubu veya kişisi tarafından denetlenmesidir. Dış denetim, bağımsız denetim ve kamu denetimi şeklinde ikiye ayrılır.

ba) Bağımsız denetim (independent auditing):

Bağımsız denetim, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan, serbest meslek sahibi olarak kendi adına çalışan veya bir denetim kurumuna / firmasına bağlı olarak faaliyet gösteren denetçi veya denetçiler tarafından işletmenin talebi ile ve bir denetim sözleşmesi çerçevesinde işletmelerin finansal tablolarının denetimi ile uygunluk ve performans denetimlerinin yapılmasıdır. Bağımsız denetimde asıl amaç finansal denetimdir.

Bağımsız denetim tarafından yapılan finansal denetim, muhasebenin bir dalı olmayıp, muhasebe ve diğer işlemlerin sonuçlarına ve verilere dayanan bağımsız bir disiplin olarak ortaya çıkmaktadır. Bağımsız denetim yönetimin finansal işlemleri değerlendirmesinde ve yorumlamasındaki olumlu ve olumsuz yönleri belirler ve bir yerde işletmenin finansal tabloları üzerinde onay fonksiyonu üstlenmiş durumdadır.

Bağımsız denetim tarafından yapılan denetimlerin büyük bir kısmının muhasebe bilgileri ile ilgili olması ve bağımsız denetim yapan birçok denetçinin muhasebe konusunda uzman olması gerektiğinden, bazen muhasebe ve denetim kavramları birbirine karıştırılmaktadır. Bir çok ülkede bağımsız denetçilere muhasebe uzmanı veya benzer bir unvan verilmesi bu karışıklığı daha da artırmaktadır. Örneğin Amerika?da bağımsız denetçilere yeminli serbest muhasebeci anlamına gelen ?CPA- Certificated Public Accountant? denilmektedir.

Muhasebe, karar alıcılara mali bilgi sağlamak amacıyla bir örgütün veya bireysel bir işletmenin ticari ve mali nitelikteki işlem ve onaylarına ilişkin verilerin kaydedilmesi, sınıflandırılması ve özetlenmesi sürecidir. Bu sürecin sonunda finansal tablolar ve işletme yöneticileri için muhasebe raporları düzenlenir. Muhasebeciler karar alıcıların kararları ile ilgili bilgileri sağlamak için, muhasebe bilgisinin hazırlanmasında temel alınan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini bilmek zorundadırlar.

Bağımsız denetimde, muhasebe verileri denetimin konusunu oluşturur ve denetim kaydedilen bilgilerin muhasebe döneminde meydana gelen  mali ve ticari işlemleri gerektiği gibi yansıtıp yansıtmadığını belirler. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, muhasebe bilgilerinin gerektiği gibi kaydedilip kaydedilmediği  değerlemede ölçüt olduğundan, denetçi bu ilkeleri bilmek zorundadır.

Bağımsız denetçinin muhasebe konusunda uzman olmasına ek olarak, denetim kanıtlarını toplamada ve değerlemede de uzman olmalıdır. Bu uzmanlık bağımsız denetçiyi muhasebeciden ayıran temel unsurdur. Bağımsız denetim tarafından yapılan uygunluk ve performans denetimi bir zorunluluk olmayıp, genelde işletmelerin talebi üzerine yapılmaktadır.

Bağımsız denetçiler kâr amaçlı işletmelere, kâr amacı olmayan işletmelere ve kamu kurum ve kuruluşlarına hizmet verebilirler. Bağımsız denetçiler serbest meslek faaliyeti sürdüren kişilerdir. Bağımsız denetçiler faaliyetlerinde bağımsız olarak çalışırlar ve hizmetleri karşılığında denetledikleri kişi veya kuruluşlardan ücret alırlar.

bb) Kamu denetimi (public / state auditing / supervision):

Kamu denetimi, görev ve yetkilerini yasalardan alan ve kamu adına, kamunun ihtiyaçlarını karşılamak üzere denetim yapan kişi ve kurumlarca gerçekleştirilen finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerini ifade eden kamusal bir fonksiyondur.

Kamu denetim kuruluşları, çeşitli devlet kurumları içinde örgütlenmiş olup; kuruluşların faaliyetlerinin yasal mevzuata, devletin ekonomi politikasına, kamu yararına uygunluk düzeyini araştırır ve denetler. Yine kamu denetim kuruluşları bağlı oldukları kamu birimlerine denetledikleri kuruluşlar ve olaylarla ilgili olarak rapor verirler.

Kamu kesiminde yer alan dış denetim kuruluşları amaç ve fonksiyonlarına bağlı olarak yapılandırılmaktadır. Bu kuruluşların görev alanları ve yetkileri, bünyelerinde yer aldıkları kamu otoritesinin statüsüne, denetimi kapsamında olan kamu kuruluşlarına, özel statülü kuruluşlara ve özel işletmelere bağlı olarak değişebilmektedir. Kamu kesiminde yer alan bazı denetim kuruluşları hem iç denetim kuruluşu hem de dış denetim kuruluşu özelliklerini birlikte  taşıyabilmektedir. Kamu denetim kuruluşları; iç denetim kuruluşu, dış denetim kuruluşu veya aynı anda hem iç hem de dış denetim kuruluşu olabilmektedir. Örneğin bakanlıklar denetim organlarının, bakanlıklarına bağlı kurum ve kuruluşlardaki denetim görev ve yetkileri iç denetim, bakanlıklarına bağlı olmayan kurum ve kuruluşlardaki denetim görev ve yetkileri ise, dış denetim kapsamında değerlendirilmektedir.

c) Yüksek denetim (supreme audit):

Klasik anlamda yüksek denetim, dış denetim kapsamında değerlendirilirken, dış denetimin yüksek denetim kurumlarının (yüksek denetleme kurulları, sayıştaylar) kamu kuruluşları üzerindeki parlamentolar adına yaptıkları denetimi tam olarak kapsamaması nedeniyle, günümüzde uluslararası literatürde ayrı bir denetim statüsü olarak kabul edilmektedir.

Uluslar arası literatürde yüksek denetim, anayasal dayanağı ve meslek mensuplarının yasal güvenceleri olan, bazı ülkelerde yargısal yetkilerle donatılmış, bağımsız ve özerk denetim kuruluşları tarafından kamu kurum ve kuruluşlarının tamamı üzerinde parlamentolar adına yapılan denetim olarak tanımlanmaktadır.

Kaynak: www.ydk.gov.tr

Performans Denetimi

A- PERFORMANS DENETİMİNİN TANIMI

Performans denetimi (operational audit, performance audit) bir örgütün faaliyetlerinin verimliliği ve etkinliğini değerlemek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının gözden geçirilmesini kapsar. Performans denetiminde, denetçilerden tarafsız gözlemlerde bulunması ve belirli faaliyetlerin ayrıntılı analizini yapması beklenir. Performans denetiminde, faaliyet sonuçları verimlilik ile varsa kârlılık ve ekonomiklik standartlarıyla karşılaştırılır ve örgütün önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere ulaşıp ulaşmadığı ölçülür. Denetimin kapsamı, örgütün tamamı veya bir bölümü, bir şubesi ya da üretim, finans, pazarlama gibi bir fonksiyonu olabilir.

---

Performans denetiminde, finansal ve finansal olmayan bilgileri değerlemek amacıyla kriterleri belirleme son derece sübjektif bir konu olduğundan, faaliyet denetimi yönetim danışmanlığına benzer. Denetimin sonunda faaliyetlerde etkinlik ve verimliliğin artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulur. Performans denetimi, kamu ve özel sektör işletmelerinde iç denetçiler tarafından, ayrıca kamu kuruluşlarında kamu denetçileri tarafından yürütülür.

Performans denetimini açıklayan tek bir tanım  bulunmamaktadır. Gerek Türkiye?de gerekse diğer ülkelerde diğer denetim türlerinin tanımlanmasında olduğu gibi performans denetimi konusunda da ortak bir tanım olmadığı gibi bir karmaşıklık (jungle), çeşitlilik ve geniş bir açılım görüntüsünü sunmaktadır. Günümüzde gerek işletme faaliyetlerinin yürütülmesinde, gerek işletme yönetimi tekniklerinde, gerekse denetim yöntemleri, denetim teknikleri ve denetim kapsamında hızlı değişim ve gelişim; kamu yönetimi ve denetimi, işletme yönetimi, performans yönetimi, paranın karşılığı denetimi, toplam kalite yönetimi ve denetimi, uygunluk denetimi, finansal denetim ve performans denetimi ile genelde yönetim ve denetim konusundaki kavramlarda ortak amaçlar belirlenmesini, ortak tanımalar yapılmasını ve ortak sonuçlar çıkarılmasını engellemektedir. Ancak bu durumu yönetim ve denetim kapsamında olumlu anlamlarda değerlendirmek gerekir. Çünkü bu konulardaki değişim ve gelişimleri yönetim ve denetim konularında engelleyici, sınırlayıcı, kısıtlayıcı anlamlarda değil, değişimi ve gelişimi çoğaltan, zenginleştiren, önünü açan anlamlarda değerlendirmek gerekmektedir. 

Faaliyet denetimi, yönetimin denetimi, yönelimli denetim, işlemsel denetim, işletme denetimi, verimlilik denetimi, etkinlik denetimi, program denetimi gibi  kavramlar performans denetimine eş anlamlı olarak kullanılmaktadır. Türkiye?de ilk defa 1938 yılında çıkarılan 3460 sayılı Kanunla, KİT?lerin Yüksek Denetleme Kurulu tarafından denetilmeleri kârlılık-verimlilik-iktisadilik (tutumluluk) ilkeleri doğrultusunda yapılmaları öngörülerek, ekonomik denetimin önemli bir kısmı olan performans denetiminin ilk tanımı yapılmıştır. Günümüzde Yüksek Denetleme Kurulu denetimine tabi kuruluşlarda performans denetimi yapan tek denetim organı olma özelliğini sürdürmektedir. Performans denetimine 1996 yılında 832 sayılı Sayıştay Kanuna ilave yapılarak Sayıştay denetimine tabi kuruluşlarda etkinlik-verimlilik-tutumluluk denetimi yapılabileceği öngörülerek Türkiye?de ekonomik denetim tanımına benzer değişik bir tanım getirilmiştir. Ancak Sayıştay?ın bugüne kadar performans denetimi konusunda bir uygulaması olmasa da, denetimine tabi kuruluşlarda uygunluk-düzenlilik denetimi yanı sıra performans denetimi yapma isteğinde olduğu görülmektedir. Bunun yanında, uygunluk denetimi, finansal denetim ve performans denetimi birbirine karşı olan, birbirini yok eden, birbirinin yerine geçen denetim türleri olmayıp, birbirlerini tamamlayan, birbirlerini güçlendiren, birbirlerini geliştiren denetim türleri olduğu unutulmamalıdır. Çünkü ekonomik denetim kavramı, her üç denetim türünü de içermektedir.

Bir kuruluşun programının, faaliyetinin veya fonksiyonlarının tarafsız bir gözle incelenerek etkinlik-verimlilik-ekonomiklik olanaklarını belirlemeyi amaçlayan performans denetimi; sermaye araçlarının, kullanılan fonların ve/veya insan kaynaklarının yönetiminde hesap verme sorumluluğu (accountabilitiy) mekanizmasının işlerliğine yardım eden bir denetim türüdür. Performans denetimi nasıl tanımlanırsa tanımlansın, tüm tanımlar; başarı ve başarısızlığın ölçülmesi, başarı ve başarısızlığın nedenlerinin belirlenmesi ve çözüm önerileri  şeklindeki ortak özellikler taşırlar.

Günümüzde gelişmiş ekonomilerde özel kesim kuruluşları hiçbir yasal zorunlulukları olmadığı halde; başarı ve başarısızlıklarının ölçülmesi, başarı ve başarısızlıklarını nedenlerinin belirlenmesi ve çözüm önerilerinde bulunulması amacıyla bağımsız dış denetim kuruluşlarından performans denetimi talebinde bulunmaktadırlar.

B- PERFORMANS YÖNETİMİ

İşletme kültüründe performans, bir iş yapan bireyin yada işletmenin o işle amaçlanan hedefe yönelik olarak nereye varabildiği, başka bir anlatımla neyi sağlayabildiğinin nicel (miktar) ve nitel (kalite) olarak anlatımıdır. Diğer bir anlatımla performans, işletme amaçlarının gerçekleştirilmesi için gösterilen tüm çabaların değerlendirilmesidir.

Performans yönetimi, örgütü istenen amaçlara yöneltme amacıyla örgütün mevcut ve geleceğe ilişkin durumları ile ilgili bilgi toplama, bunları karşılaştırma ve performansın sürekli gelişimini sağlayacak yeni ve gerekli düzenlemeleri ve etkinlikleri başlatma ve sürdürme görevlerini yüklenen bir yönetim sürecidir.

Performans yönetimi, örgütlerde tüm çalışanları performansın sürekli gelişimini hedefleyen ortak amaçlarda birleştirmeyi ve bu amaçlara ulaşmak için gerekli planlama-ölçme-yönlendirme-kontrol işlevlerini, yönetimin diğer işlevleri ile eşgüdümlü olarak yürütmeyi öngören bir yönetim biçimidir.

Muhasebe, finansman, üretim, stok kontrolü, iş ölçme yöntemleri gibi klasik sistemler ile birlikte işletme performansını yeni anlayışlar çerçevesinde yansıtacak yeni ve uygun göstergeleri ve modelleri içeren ve performansın geliştirilmesini amaçlayan daha dizgesel ölçüm ve denetim sistemleri kullanılmaktadır. Çünkü günümüzde işletmelerin yaşayabilirliği ve büyümesi sadece verim-maliyet-kâr gibi performans boyutları ile belirlenebilir olmaktan çıkmıştır. Yaşayabilirliğin günümüzdeki koşulları yeni kalite anlayışı, yaratıcılık, yenilik, risk alma, müşteri doyumu, yönlendirici ve katılımcı yönetim, esneklik gibi unsurlar olmuştur.

Modern yönetim anlayışı performans ile ilişkili kalite yönetimi ilkeleri ile biçimlenmeye başlamıştır. Toplam kaliteli yönetiminin en önemli maçalarından biri, yönetimi geliştirmedir. Yönetimi geliştirme ise planlı, yönlendirilmiş ve sistematik bir süreç olup, işletmenin hedeflerine yönelik amaç ve stratejilerini gerçekleştirmesini sağlayacak ortaya konulan çabaların tümü olarak tanımlanabilir. Performans yönetiminin içeriği aşağıdaki gibi özetlenebilir.

-  Örgütün geleceğine yönelik vizyon oluşturmak,
-  Mevcut durumu inceleyerek geleceğe yönelik stratejiler belirlemek ve planlamak,
-  Performans gelişimleri ile ilgili girişimleri tasarımlamak, geliştirmek ve uygulamak,
-  Hedeflenen yöne gidilip gidilmediğini, nasıl gidildiğini gösterecek bir ölçüm ve değerlendirme sistemini tasarımlamak, geliştirmek ve uygulamak,
-  Performans düzeyini sürekli geliştirmeyi sağlayacak ödüllendirme ve özendirme sistemleri kurmak,
-  Bütün bu amaçlara ulaşmak için örgüt yapısını yeniden düzenlemek.

C- PERFORMANS DENETİMİNİN BOYUTLARI

İşletme performansı geniş bir boyut içerisinde aşağıdaki sorulara yanıt arayan bir kavram olarak ortaya çıkmaktadır.

- Şimdi neredeyiz ?
- Daha ne kadar iyi olabilirdik ?
- Nerede olmalıyız ?

Bu üç temel soru işletme performansının ne anlama geldiğini az çok açıklamaktadır. Yine bu üç temel soru işletme performansının tanımlanması ve değerlendirilmesine ilişkin alanları belirlemektedir. Aynı zamanda işletmelerde performansın geliştirilme alanlarına bir çerçeve çizmektedir. İrdelemeler, işletmenin yaşamını sürdürme ve büyümesini sağlamak için uzun dönemde örgütsel yapı, görev ürün ve süreç tasarımlarında yapması gereken yenilikleri ve değişiklikleri ortaya koymaktadır.

Örgütsel sistemlerde performans alanlarını, performans boyutlarını belirleyici yönetim görüşleri sürekli bir değişim göstermektedir. Dönem, dönem performansı belirleyici olarak farklı boyutlar ortaya konulmaktadır. Endüstri devriminin başlangıcında bu boyutlar kâr-maliyet olarak belirginleşirken, daha sonraki dönemlerde kâr-maliyet-verimlilik üçgeni biçimine dönüşmüş, giderek bu üçgene kalite ve müşteri doyumu eklenmiştir. Son dönemlerde bu sınıflandırmaya çalışanların davranışı, pazar durumu, ürün liderliği, kamu sorumluluğu gibi daha yeni boyutlar katılmıştır. Son dönemlerdeki sınıflandırmada, örgütsel bir sistemde performans kavramı yedi performans boyutu ile tanımlanmaktadır.

1-    Etkenlik (effectiveness):

Örgütlerin tanımlanmış amaçlarına ve stratejik hedeflerine ulaşmak amacıyla gerçekleştirdikleri etkinliklerin sonucunda, bu amaçlara ulaşmak amacıyla gerçekleştirdikleri etkinliklerin sonucunda bu amaçlara ulaşma derecesini belirleyen bir performans boyutudur. İşletmelerde amaç çeşitliliğini göz önüne aldığımızda etkinlik ölçü olarak alınabilecek çok çeşitli göstergelerin kullanılabileceği görülmektedir. Etkinliğin başka bir tanımı, doğru şeylerin yapılmasıdır. Buradaki şeyler, hedefler, amaçlar, etkinlikler anlamında kullanılmaktadır.  Bu tanıma göre etkenlik, işletmede seçilen amaçların ve yapılan işlerin uygun ve doğru olup olmadığının, bu işlerin zamanında, doğru kalitede ve istenilen miktarda gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin bir göstergesi olarak kabul edilmektedir.

Etkenlik, işletmenin kısa ve uzun dönemli amaçlarına ulaşmak için yerine getirdiği görevlerin sonuçlarının dolaylı göstergesidir.  Amaçlara ulaşma ve görevleri yerine getirme k için kullanılan araçlar etkinliklerdir. Etkinliklerin sonucu çıktı olarak tanımlanan ürün ve hizmetlerdir. Sonuçlar, çıktılarla elde edilen nitel ve nicel değerlerin ifadesidir. Amaçlar ise işletmenin kısa ve uzun dönemli varlığının gereği olarak kabul ettiği ilkeler, hedefler, stratejiler çerçevesinde belirlenenlerdir. Etkenlik kavramında önemli noktalardan biri çıktı ve sonuç tanımlarıdır. Etkenlik kavramında çıktı, gerçekleşen etkinliklerin sonucu olarak tanımlanmaktadır. Burada sonuç ise, amaçları nitel ve nicel boyutları ile ifade eden bir terimdir. Etkenlik ölçümleri en basit açıklama ile işletmenin gerçekleştirmeyi amaçladıkları ile elde ettikleri arasında yapılan bir karşılaştırmadır.

                      Gerçekleşen çıktı
Etkenlik = -------------------------
                         Beklenen çıktı

Etkenliğin teknik ve ekonomik anlamda ölçülmesinde kullanılacak en yaygın göstergeler şunlardır.

                                           Gerçekleşen üretim
Üretim etkenliği = ----------------------------------------
                                     Beklenen (planlanan) üretim

                                        Gerçekleşen kâr
Ekonomik etkenlik= -----------------------------
                                           Beklenen kâr

Bu göstergelerden elde edilen sonuç birden büyükse, örgüt olması beklenenden daha etken, birden küçükse daha düşük performans göstermiş demektir.

2-Verim ve girdilerinden yararlanma (economy, ekonomiklik, tutumluluk, rate of utilisation, efficiency):  

Bir işletmenin, ürün yada hizmet üretme süreci içinde üretim kaynaklarından ne düzeyde yararlandığını yada bu üretim kaynaklarını nasıl kullandığını gösteren bir performans boyutu olarak tanımlanmaktadır. Verim ve girdilerden yararlanma göstergeleri performans geliştirme sürecinde ?şimdi neredeyiz?? ve ?daha nasıl iyi olabiliriz?? sorularına yanıt verme işlevi üstlenirler. Bir işletmede mevcut iç ve dış olanaklar ve kısıtlamalar altında işgücünden, makine kapasitesinden yararlanma oranları gibi potansiyel kaynaklardan nasıl ve ne düzeyde, yararlanıldığını gösteririler. Verim etkenlikte olduğu gibi işletmenin çıktıları ile değil girdileri ile yani tüketimi ile ilgilidir, amaçlara değil araçlara yöneliktir. Bir örgüt etken olduğu halde verimli olmayabilir, verimli olduğu halde etken olmayabilir, etken olmadığı gibi verimli de olmayabilir. Çok etken bir işletme verim düşüklüğü nedeniyle batabildiği gibi, yüksek verimli bir işletme eğer yanlış işler yapıyorsa (etkenliği düşükse) yine batabilir. Etkenlik başarı için temeldir, verim bu başarıyı sağlamlaştıran bir etmendir. Önemli olan işletmede en küçük etkinliğin bile etkenliğini sağlamak, etken olmayan tüm etkinlikleri verimi ne kadar yüksek olursa olsun azaltmak yada elemektir.

Verim ve verimlilik arasında daha açık ve doğrusal bir ilişki vardır. Verim artırıldıkça verimlilik de artar. Verim işletmenin mevcut kaynak potansiyeli ile bu potansiyelin kullanılan bölümü arasındaki ilişkiyi irdeler, verimlilik ise sadece kullanılan kaynakların üretim gücünü değerlendirir. Bu durumda verim, işletmenin tüm kaynak potansiyelinden mümkün olan en yüksek düzeyde yararlanma olanağını araştırmakta önemli  bir rol oynamaktadır. Verimlilik ise bu olanağa dolaylı olarak dikkat çekmektedir.

En başarılı işletmelerde bile mevcut kaynak potansiyelinden nicel ve nitel anlamda tam olarak yararlanılamaz. İşletme dışı etmenlerin yanında işletme içindeki teknik ve yönetsel nedenlerle kullanılan kaynak düzeyi, potansiyel kaynak düzeyinden daha düşük olduğu gibi tüketilen kaynakların gerçek üretim güçleri de potansiyel üretim güçlerinden daha düşük gerçekleşir. Ancak buna karşın optimum bir düzey söz konusudur. Bu düzey işletmelerin mevcut girdilerinde önlenemeyen nedenlerle ortaya çıkabilecek kayıpları göz önüne alarak hesaplanan bir performans düzeyidir (standart performans düzeyi). Verim oranı, kaynak kullanımını bu düzeyi temel alarak irdeler, bu düzeyde tüketilmesi beklenen kaynaklarla, gerçekte tüketilen kaynaklar arasındaki ilişkiyi ve nedenlerini ortaya koyar. Verim ve verimlilik arasındaki ilişkiler aşağıdaki oranlar yoluyla ölçümlenir.

                               Tüketilmesi beklenen kaynaklar
Verim oranı = ------------------------------------------ X 100
                               Tüketilen (kullanılan) kaynaklar

Bu oran her türlü girdi için kullanılabilmektedir. Böylece işgücü, makine, malzeme, enerji, sermaye gibi üretim faktörlerinin (kaynaklarının) verim düzeylerini ölçebilmek mümkün olmaktadır. Girdi kullanımında saptanmış standart ya da tahmin düzeylere (işletme bütçesi) ulaşılması durumunda verim % 100 olur ve beklenen-hedeflenen (standart) performansa eşittir. % 100 den büyük bir oran standarttan daha yüksek bir verim düzeyini gösterir. Oranın % 100 den küçük olması ise verimsizliğin veya düşük verimin göstergesidir.

                                    Tüketilen kaynaklar
Yararlanma oranı = ---------------------------- X 100
                                   Potansiyel kaynaklar

Yararlanma oranlarında karşılaştırma, mevcut koşullarda var olan tüm kullanılabilir (potansiyel) girdi miktarı temel alınarak yapılmaktadır. Sonuçta girdilerden yararlanma düzeyi belirlenir ama bu yararlanmanın ne kadar verimli bir biçimde gerçekleştiği açıklanamaz. Bu olgu verim oranları ile açıklığa kavuşturulur.

                                    Yararlı çıktı              Girdiler - Kayıplar
Teknik verim oranı= ----------------- = -------------------------- ? 1
(randıman)                         Girdi                           Girdi

Verim boyutuna dar bir bakış açısı ile yaklaşan bu oran, girdilerden elde dilen yararlı çıktı ilişkisi olarak açıklanmakta ve bir üretim kaynağının performansını ya da kaynağın kullanımındaki verim göstergesi olarak kabul edilmektedir. Bu oran 1 den büyük olamaz, oran 1 e yaklaştıkça verimlilik artar ve maliyetler düşer.

                                Yararlı çıktı            Girdi+kâr
Ekonomik verim= ----------------- = --------------- ? 1
                                      Girdi                   Girdi

                              Çıktı ? girdi              Çıktı
Kâr verimliliği= ------------------ = (------------) - 1
                                  Girdi                    Girdi

Muhasebe ve ekonomi açısından verim oranları süreç içinde yaratılan katma değer nedeniyle bir çıktı/girdi (output/input) ilişkisi içinde yorumlanmaktadır. Bu oranlarda verim ya da verimliliğin 1 e eşit ya da 1 den büyük olması amaçlanmaktadır. Çünkü bütün işletmeler yaşamlarını sürdürmek ve büyümek için çıktı değerlerini (satışlarını) en azından girdi maliyetlerine eşitlemek ve daha fazla olmasını sağlayarak kârlı bir işletme olmak zorunluluğundadırlar.

3- Verimlilik (productivity):

Verimlilik çıktının girdiye oranı olup, kaynakların ne ölçüde etken ve etkili kullanıldığına ilişkin bir ölçüdür. Verimlilik, örgütsel performansın daha çok fiziksel bir ölçümüdür. Verimlilik örgüt performansını açıklayan etkenlik, verim, kalite, çalışma yaşamının kalitesi, yenilik gibi temel performans boyutlarından biri kabul edilmektedir. Performans basit bir bakışla üretimde artış olgusuyla da değerlendirilebilir. Ancak bu olgu verimlilik değildir. Üretim artışı kimi durumlarda kullanılan üretim kaynaklarının miktarı artırılarak sağlanabilir. Yani üretim artışı verimlilik artışı sağlanmadan da gerçekleştirilebilir. Bu olgu yüksek verimlilik nedeniyle oluşan maliyet azalmalarından değil talep artışından ya da enflasyondan kaynaklanan kâr artışlarına benzerlik gösterir. Klasik anlamda verimlilik oranı aşağıdaki gibidir.

                      Çıktı (output)
Verimlilik= ------------------- 
                       Girdi (input)

Bu matematiksel ilişkiye göre verimlilik, bir üretim ya da hizmet sürecinin belli bir dönemi sonunda üretilmiş olan ürün ve hizmetlerle (çıktı), bu üretimi gerçekleştirmek amacıyla kullanılan üretim kaynaklarının (girdi) birbirine oranlamasıyla elde edilen bir orandır. Verimlilik oranları belli bir dönem sonunda gerçekleşen etkinlikleri değerlendiren, işletmede neyin ne kadarla üretildiğini gösteren araçlardır. Verimlilik işletme performansının odak noktasıdır. Verimliliği hedeflerinden biri olarak kabul etmeyen işletmelerin yönlendirilmesi ve yönetimi olanaksızdır. Verimlilik boyutunun önemi verimlilik artışlarının yöneticiler, çalışanlar ve hatta ulusal çıkarlar açısından taşıdığı anlamda çok daha belirginleşmektedir. Verimlilik artışları işletme düzeyinde daha iyi kalitede, daha düşük maliyetle daha çok üretim  ve daha çok gelir ve kâr demektir. Aşağıdaki çizelgede verimlilik kavramına açıklık getirilmeye çalışılmıştır.

Verimlilik nedir?	Verimlilik ne değildir?
- Çalışanların performansını ve çalışma koşullarını geliştiren tekniklerdir. Bu teknikler çalışanları daha iyi, daha çok çalışmayı özendirir.	- Çalışanları koşturarak, canından bezdirerek, onları robotlaştırarak çalıştırmak için hazırlanan kurnazca teknikler değildir
- Nitel ve nicel üretimin kullanılan kaynaklara oranıdır. Çıktı ve girdi ikisi de önemli faktörlerdir.	- Üretim miktarını ölçen bir ölçüt değildir. Çıktıdaki artış verimlilik artışına bağlı olabilir, olmayabilirde.
- Kâr planlamasında yararlı bir faktördür. Girdi faktörlerini sabit tutup, verimlilik artırılırsa sonuçta gelir artar.	- Kârlılığın bir göstergesi değildir. Belli durumlarda, düşük verimliliği olan projeler de kârlı olabilir.
- Niteliği geliştiren araçlardan biridir.	- Kaliteyle aynı şey değildir. Verimlilikteki bir artış, daha iyi kaliteyi garantilemez.

4- Kalite (quality):

Kaynakların verimli kullanımını sağlayan, ürün ve hizmetlere kullanım uygunluğu sağlayan, müşteri ihtiyaçlarına uygun üretim ve hizmet anlayışını egemen kılan ve böylece işletmelerin kamusal sorumluluklarını da olumlu olarak gerçekleştirmelerine olanak hazırlayan bir performans boyutudur. Kalitenin boyutları ise işlevsellik, uygunluk, güvenirlik, dayanıklılık, hizmet görürlük, estetik ve itibardır.

5- Çalışma yaşamının kalitesi (quality of working life):

Örgüt çalışanlarının ücret, fiziksel çalışma koşulları, örgüt kültürü, liderlik, işbirliği ortamı, iletişim, bağımsızlık, bilgi ve beceri geliştirme, işle bütünleşme, tanınma-takdir ve planlama, sorun çözme, karar almaya katılım gibi çok çeşitli sistem olgularına karşı oluşan davranış biçimlerini ve düşüncelerini açıklayan bir kavramdır.

6- Yenilik (innovation):

Yönetim performansı iki yönden incelenmelidir. Yönetim işletmede var olan kaynakları yönetmek ve onlardan en yüksek düzeyde yarar sağlamaktan sorumludur. Bunun yanında geleceği yaratmak zorundadır. Yarının işletmesi bugünde saklı olan gereksinimlerden çıkararak dizgesel (sistematik) bir çözümleme ve uygulama çabaları ile yaratılacaktır. Bunun için gereken yenilik, risk alma ve girişimciliktir. İşletme düzeyinde türsel olarak yenilikler; ürün ve hizmet yenilikleri, üretim süreci ya da üretim yöntemlerinde yenilik, kullanım yenilikleridir.  

7- Kârlılık ve bütçeye uygunluk (rantabilite, profitability, budgetability):

Kâr ve kârlılık işletmede toplam gelirler ve toplam maliyetler arasında kurulan bir sonuç ilişkisidir. Basit bir tanıma göre kâr, satışlarla maliyetler arasındaki artı farktır. Bu fark eksi olduğu zaman zarar oluşur. Kârlılık ise gelir ve gider ağırlıklı bir ilişki içinde tanımlanırsa, dönemsel kârın satışlara bölünmesiyle bulunan bir oranın ifadesidir. Kâr ve kârlılık en kolay ölçülebilen performans boyutudur. Bu konuda oldukça gelişmiş ve çok sayıda gösterge bulunmaktadır. Bu durum geleneksel yönetim anlayışında egemen olan yüksek kâr ve düşük maliyet dürtüsü ve dolayısıyla işletmelerde çok iyi işleyen mali bilgi sistemine sahip olmaktan kaynaklanmaktadır. Ayrıca bu konularda yılların  birikimi ile geliştirilmiş performans standartlarının ve endüstri düzeyine kadar çıkan istatistiklerin bulunabilmesi uygulamanın yaygınlaştırılmasında ve gelişmesinde çok önemli olmuştur.

Bütçeye uygunluk ise, kârlılık gibi maliyet (girdi)  ve gelir (çıktı) ilişkisini gösteren ve tanımlayan başka bir kavramdır. Bütçeye uygunluk, kârlılığın bir performans göstergesi olarak kabul edilmediği ya da kâr amacı olmayan ve sadece bir maliyet merkezi olan kamu örgütlerinde kârlılığın yerine bir performans göstergesi olarak kullanılmaktadır. Bütçeler ve bütçe kontrolleri bu görevi plan değerleri ile (bunlar para, miktar, zaman hatta kalite cinsinden biri ya da bir kaçı ile ifade edilebilir) gerçekleşen değerler arsında ilişkiler kurarak yerine getirir. Planlanmış değerlerle gerçekleşen değerler arasındaki farklılık ne kadar az olursa işletmenin bütçeye uygunluk açısından gösterdiği performans da o düzeyde yüksek olacaktır. Bütçeye uygunluk değerlendirmeleri performansın ölçümünde kullanılmanın yanı sıra hem performansın geliştirilmesi için düzeltici önlemlerin alınmasına hem de gelecek dönemlerin performans planlamasına katkıda bulunmaktadır.

Literatürde yukarıda sayılan yedi performans boyutuna son yıllarda kamu (sosyal) sorumluluğu, ürün liderliği şeklinde iki boyutun daha eklendiği görülmektedir.

D- PERFORMANSIN ÖLÇÜLMESİ

Ölçme, bir bilgi sağlama yolu olup, nesnelerin, olayların ve sonuçların gözle görülen özelliklerini temsil edilen simgeleri bulma sürecidir. Bu simgeler nitel yada nicel olup sabit tutarlı ve karşılaştırılabilir özellikler taşıyan ölçü birimleridir. Ölçümler toplumların her kesiminde olduğu gibi, işletmeler için de büyük önem taşımaktadır. Büyük, küçük, özel, kamu, kâr amaçlı veya kamusal amaçlı her işletmede ölçümler yapılır, veriler toplanır, işlenir ve bilgi olarak kullanılır. Modern yönetim anlayışlında ?ölçülen yapılmıştır? ve ?ölçemediğinizi yönetemezsiniz? ilkeleriyle ölçümlerin işletmeler için önemi vurgulanmaktadır.

Performans ölçümleri ve denetimi bir işletmede;

-  İşler ne kadar iyi yapılıyor?
-  Beklenen sonuçlara ne düzeyde ulaşılmıştır?
-  Gerçekleştirilen işlerin amaçlara katkısı olmuş mudur?
-  Bu işlerin örgüt performansına etkisi nedir?
-  Hedef ve stratejilere uygunluk sağlanmış mıdır?
-  Temel ilkelerden sapma var mıdır?
-  Doğru yönde iyiye doğru mu gidiliyor?

gibi belli başlı soruları yanıtlamayı amaçlar.

Kuruluş düzeyinde performans ölçüm ve denetimlerinin rolü aşağıdaki şekilde özetlenebilir.

-  Kuruluşun yaşamını sürdürebilmesi için örgüt içinde performans ve verimlilik anlayışını sürdürmek,
-  Performans yönetiminin kontrolünü geliştirmek,
-  Yönetimin planlama yeteneğini artırmak,
-  Kuruluşun mevcut ve potansiyel sorunlarını erken belirleyerek gelişme gerektiren alanları saptamak,
-  Gerçekleştirilen etkinliklerin sonucunu değerlendirmek ve ilgili bilgilerin tüm düzeylere iletimini sağlamak,
-  Yöneticileri ve çalışanları özendirmek.

Performans ölçümlerinin temel amacı denetim ile yönetimi geliştirme ve değişen koşullara uyarlamaktır. Performans ölçümlerinin amacı suçu, suçluyu bulmak değil performansı artıracak ve geliştirecek yöntemler ile eylemlerin ortaya konulmasıdır. Performans ölçümü ile performans gelişimi arasında doğrudan bir ilişki bulunmaktadır. Performans ölçümlerinin sonucunda düzenli geri bildirim, yönetimin durumu yeniden gözden geçirerek daha üst düzeylere ulaşma beklenir.

Performans ölçüm ve denetim sistemlerinin tasarımlarında;

- Ölçüm ve denetim sistemlerinin ağırlıklı olarak işletme performansının yönetimini ve gelişimini   hedeflemesi,
-  Tasarımlarda sistem yaklaşımlarının izlenmesi,

olmak üzere temel iki koşul aranmaktadır. Bu iki koşulu gerçekleştirebilecek bir yaklaşım ana çizgileri ile aşağıdaki gibi açıklanabilir.

-  Örgütsel sistemin tanımlanması; Bu süreçte, yönetilen sisteme ve bu sistemde neyin ölçülmesi gerektiğine ilişkin ön bilgilerin toplanır.
-  Ölçüm sisteminin uygulanacağı birimde performansı geliştirmek için mevcut geleceğe yönelik olan girişimlerin belirlenmesi; Bu süreçte, mevcut durumun saptanması yanında stratejiler ve planlar belirlenir, bunlar programlara dökülür. Elde edilen bilgiler performans yönetiminde öncelik verilen alanların belirlenmesine dolayısıyla ölçümlerin yönünün saptanmasına yardımcı olacaktır.
-  Ölçüm ve denetim sisteminin tasarımlanması ve uygulamaya geçirilmesi; Bu süreçte, işletme performansının belirlenebilmesi için neyin, nasıl denetlenip, ölçüleceği kararlaştırılır ve uygulanır.
-  Performans geliştirme planları ile ölçüm sistemlerinin sürekli denetlenerek izlenmesi ve geliştirilmesi.

Performans ölçüm ve denetim sistemleri işletme stratejilerinin uygulanmasını kolaylaştırmak, yönetici ve çalışanları örgüt hedeflerine ulaşmaya özendirmek ve bu hedeflere ulaşma düzeyini değerlendirmek amacını taşır. Bu amaçları gerçekleştirebilir bir ölçüm ve denetim sistemi için uygun ölçütlerin seçimi önemlidir. Bu ölçütlerin seçimindeki temel etmenleri aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür.

-  İşletmenin stratejik hedefleri,
-  Stratejik hedef ve amaçlara yönelik olarak belirlenen anahtar performans alanları,
-  Performans ölçümlerinde öncelik alan performans boyutları,
-  Performans ölçüm sisteminin uygulanacağı analiz birimlerinin yapı ve nitelikleri,
-  Belli bir yaklaşım modellerini savunan seçilmiş performans ölçüm modelleri,

Performans ölçüm ve denetim sistemlerinin hedeflediği kullanıcılar grubu.

E- PERFORMANS GÖSTERGELERİ VE DENETİMİ

Performans ölçüm ve denetim sistemlerinde performans göstergeleri; finansal göstergeler ve teknik göstergeler olmak üzere iki türde sınıflandırılmaktadır.

Finansal göstergeler performans ölçümlerinde ve denetimlerinde çok eskiden beri kullanılan tipik göstergelerdir. Bu göstergeler finansal tablolardan (bilanço, gelir tablosu, fon akım tablosu vb.), muhasebe kayıtlarından, maliyet muhasebesi kayıtlarından sağlanan verileri kullanan göstergelerdir. Finansal göstergelerin çoğu yasal koşullar gereğince zorunlu olarak kullanılmaktadır. Finansal sonuçlar, işletmenin etkinliklerinin sonucunun parasal göstergeleridir. İyi bir finansal performansın nedeni iyi bir işletme politikasıdır. Finansal performans göstergeleri işletme planlaması ve özellikle bütçelemede temel veri kaynağıdır.

Finansal göstergeler; finansal kayıt ve raporlara dayandıkları için finansal göstergelerin doğruluğunun kuşku götürmemesi ve bu göstergelerin düzenli olarak hesaplanabilmesi, finansal birimlerden çıkması nedeniyle her bilginin her kesim tarafından ciddiye alınması, herkes tarafından anlaşılma ve açıklanması özelliklerini taşırlar. Finansal göstergeler grubunda işletmenin finansal yapısına ilişkin göstergeler ve maliyet analizine ilişkin göstergeler yer almaktadır. Ancak maliyet göstergeleri günümüzde giderek eski önemini kaybetmektedir. Endüstriyel ortamdaki değişim nedeniyle üretim yönetiminde yeni ilkeler ağırlık kazanmaktadır. Esnek üretim, düşük stoklar, kısa geçiş süreleri gibi yeni uygulamalarda maliyet azalmaları sağlama amacından daha çok; kalite, çeşitlilik, bulundurabilirlik ve müşteriye hizmet gibi amaçlar ön planda tutulmaktadır. Maliyet göstergelerinin kullanımı gereklidir, ancak bunların pek çok koşulda yeterli olamayacağı göz önüne alınarak mutlaka teknik göstergelerle birlikte kullanılması yararlı olacaktır.

Teknik göstergeler ideal ölçüm araçlarıdır. İşletmelerde performansın tüm boyutlarıyla ölçülmesine olanak sağlarlar. Bu göstergeler işletmede en üst düzeyden en alt düzeylere kadar etkinliklerin, üretim kaynaklarının, birimlerin ve çalışanların performanslarının ölçülmesinde kullanılmakta, sonuçların nedenlerini ve olumsuz sonuçları düzeltme olanaklarını ortaya koyabilmektedir. Ancak ölçümler için çok ayrıntılı kesin veri ihtiyacı teknik göstergelerin kullanımına bazı sınırlamalar getirmektedir. Performans göstergelerini performans kavramının anlamı içinde sınıflandırmak mümkündür.

a)     Etkenlik göstergeleri:

-  Satış personeli tarafından gerçekleştirilen satış kotası % si,
-  Ürün ya da bölge başına müşteri devri,
-  Programlardan sapma,
-  Pazar payı,
-  Müşteriler açısından işletmenin itibarı,
-  Gerçekleşen projeler, planlanan projeler,
-  Zamanında teslim edilen mal % si.

b)   Verim, girdiden yararlanma göstergeleri:

-  En yüksek-en düşük hedef düzeyleri,
-  Üretim için planlanan malzeme eksikliği % si,
-  Bir siparişin gerçekleşmesinde ortalama toplam maliyetindeki değişme,
-  En alt düzeye düşen stok kalemlerine ait bildirimler,
-  Yüksek oranda bozuk ürün,
-  Makine arızaları,
-  Doğrudan ve dolaylı işgücü oranları,
-  Ortalama üretim süresi,
-  Makine kullanım oranları,
-  Yer kullanım oranları,
-  Stok devir oranları.

c)   Verimlilik göstergeleri:

-  Çalışan başına satışlar,
-  Çalışan başına üretim,
-  Enerji verimliliği.

d)   Kalite göstergeleri:

-  Satın alınan mal ve malzemelerde ret % si,
-  Üretimde ret oranları,
-  Yeniden işleme, düzeltme oranları,
-  Müşteri şikayetleri oranları,
-  Garanti giderleri.

e)   Yenilik göstergeleri:

-  Yeni uygulanan üretim yöntemleri sayısı,
-  Yeni yöntem uygulamaları sonucu zaman ve maliyet tasarrufu,
-  Yeni teknoloji uygulamaları sonucu zaman ve maliyet tasarrufu.

f)    Çalışma yaşamının kalitesi ile ilgili göstergeler:

-  Devamsızlık,
-  İşçi devir oranı,
-  İşçi-işveren uyuşmazlıklarının sayısı,
-  Kaza sayısı,
-  Hedeflenen düzeyleri geçen işçilik saatleri.

g)   Kârlılık ve bütçeye uygunluk göstergeleri:

-  Bütçelenen satışlara göre gerçekleşen satışlar,
-  Hedef düzeylerini aşan bütçe sapmaları,
-  Yatırımların getirisi,
-  Satışların % si olarak kâr,
-  Çalışan başına kâr,
-  Temettü ödemelerinde artış yüzdesi,
-  Finansal göstergeler.

Burada göstergelerin performans denetimi ve boyutlarına göre verilmesinde amaç performans boyutlarına ve performans denetim göstergelerine anlam ve kullanılabilirlik açısından daha bir açıklık kazandırmak ve aralarındaki ilişkiyi ortaya koymaktır. Bu göstergelerin burada ayrıntılı açıklamasına girilmeyecektir.

Kaynak: YDK