Denetim Teknikleri

Denetim programının yürütülmesi safhasında denetçiler belirli denetim teknikleri uygulayarak denetim kanıtları toplar. Toplanan kanıtlar değerlendirilerek kuruluşun finansal tablolarının doğruluğu ve dürüstlüğü yargılanır. Kuruluşun finansal tablolarının doğruluğu ve dürüstlüğü hakkında bir yargıya varmak için mutlaka yeterli sayıda uygun kanıtların toplanması zorunludur.

---

Yasal mevzuattan gelen kanıtlar önceden konulmuş kesin kurallara göre belirlenen kanıtlar olup (uygunluk denetimi), finansal tabloların denetimi bakımından toplanan kanıtlardan farklıdır. Bu anlamda bir bilginin kanıt olarak kabul edilip edilemeyeceği doğrudan doğruya denetçinin öznel yargısına bağlıdır. Bir denetim kanıtının denetçi görüşüne yapacağı etki, o kanıtın geçerliliğine, objektifliğine, zamanlı olmasına ve gerektiğinde başka kanıtlar tarafından desteklenmesine bağlıdır. Geleneksel denetim teknikleri, denetim yöntemleri ve işlemlerinden oluşur. Geleneksel denetim yöntem ve işlemleri genel olarak muhasebe kayıt ortamında varolan bilgilerin denetiminde izlenecek yolu belirler. Ancak muhasebe kayıt ortamında varolan bilgilerin doğrulanması için destekleyici kanıtlara ihtiyaç bulunmaktadır. Destekleyici kanıtların toplanmasında ise geleneksel denetim teknikleri yanı sıra başka denetim yöntemlerine de başvurulur.

1-    Denetim yöntemleri:

a) Şekli denetim:

Şekli denetim bir kuruluşta tutulmakta olan muhasebenin şekil açısından uygunluğunu araştırmaya yönelik bir denetim yoludur. Şekli denetimde, kuruluşta kıymet hareketi doğuran olayların belgelere dayalı olarak muhasebe kayıtlarına yansıtılıp yansıtılmadığını ve muhasebenin genel kabul görmüş ilkeleri ile yürürlükteki yasal mevzuatın öngördüğü şekil şartlarına uygun tutulup tutulmadığı araştırılır. Defter kayıtlarında şekil açısından düzen ve uygunluk olup olmadığını araştıran şekli denetimin amacı, işlemlerin belgelere dayalı olarak, muhasebe ve bilanço  ilkeleri doğrultusunda defterlere kayıtlanıp kayıtlanmadığını, finansal tablolara yansıyan kalemlerin tutarlarının, tutar aktarmalarının ve mizanların doğruluğunu ve aralarında hesapsal ilişki ile uygunluğun varolup olmadığını araştırmaktır.

b) Maddi denetim:

Maddi denetim, kuruluşa ait kıymetlerde değişiklik doğuran işlemlerin, gerçeğe ve amaca uygunluğu ile defter ve hesaplara, belgeler ve değerleme ölçüleri ışığı altında doğru olarak kayıtlanıp kayıtlanmadıklarını inceler. Finansal tablo kalemlerine ilişkin tutarların özünün ve içeriğinin ve özellikle değerlemesinin  doğruluğu ile ekonomik açıdan anlamlılığını araştıran denetim işlemleri maddi denetim işlemleridir.

c) Aralıksız  ve örnekleme yoluyla denetim:

Aralıksız denetim, belirli bir zaman kesiti içindeki tüm işlemlerle ilgili kayıt ve belgelerin tek tek gözden geçirilmesidir. Aralıksız denetim yöntemini uygulayan denetçi faaliyet dönemi içindeki tüm kayıt ve belgeleri eksiksiz olarak inceler. Ancak aralıksız denetim yöntemi çok küçük denetim alanları için ender durumlarda başvurulan bir denetim yöntemidir. Denetime konu olan inceleme birimlerinin sayısının artması ile birlikte örnekleme yoluyla denetim yöntemine başvurulur. Örnekleme yoluyla denetimde muhasebe belge ve kayıtlarının tümü değil, fakat belirli ölçütlere göre seçilen bir kısmı denetlenir.

d) İleriye doğru ve geriye doğru denetim:

İleriye doğru denetim, incelemenin belgelerden defter kayıtlarına ve finansal tablolara doğru bir sıra izlenerek yapılan denetimdir. Geriye doğru denetim ise, inceleme yönünün finansal tablolardan başlayarak defter kayıtlarına ve bu kayıtlardan belgelere inilen bir denetim yoludur. Geriye doğru yapılan denetimde sonuç ve sonucun meydana gelişi incelenir ve işlem ilk belgeye kadar gidilerek araştırılır. Ancak kuruluşta muhasebe kayıtlarının eksiksiz bir biçimde muhasebe ilkelerine uygun olarak yapılıp yapılmadığının belirlenmesi ile bir yolsuzluk olasılığının araştırılması halinde ileriye doğru denetim yöntemi kullanılır. Uygulamada denetçiler her iki yöntemi de kullanmaktadır. Denetçi, denetimleri sırasında kuruluşta örnekleme yöntemiyle seçtiği kıymet hareketi doğuran olaylar zincirinin bir halkasını belirlemekte ve bu noktadan ileriye veya geriye giderek denetimini yürütür.

e) Doğrudan ve dolaylı denetim:

Doğrudan denetim, her bir işlemin ayrı ayrı ve doğrudan incelendiği yöntemdir. Bu yöntemde denetçi, kuruluşta kıymet hareketi doğuran her olayı ayrı olarak ele alır ve kayıtlara doğru geçirilip geçirilmediğini, değerlemenin doğru yapılıp yapılmadığını ve kapanış hesaplarına uygun bir biçimde yansıtılıp yansıtılmadığını karşılaştırma yoluyla tek tek inceler. Dolaylı denetim, aynı nitelikteki veya birbirleriyle yakın ilişki içindeki hesaplar arasında toplam karşılaştırmalar yapılarak bunlar arasında uygunluk araştırması yapan bir denetim yöntemidir. Dolaylı denetim olaylarla ilgili muhasebe işlemlerini tek tek incelemek yerine, faaliyet sonuçlarının toplamlarından hareket edilerek yapılan denetimdir. Dolaylı denetimin amacı, aralarında ekonomik ilişkiler bulunan çeşitli tutarların karşılaştırılarak denetçiye ekonomik bütünün doğruluğu hakkında bir fikir vermektir. Bir yerde dolaylı denetim tamamlayıcı bir nitelik taşır. Bu nedenle dolaylı denetim, hata alanlarını daha işin başlangıcında ortaya çıkarmayı hedefler ve hata alanları belirlendikten sonra doğrudan denetim yöntemine başvurulmalıdır.

2- Denetim işlemleri:

a) Karşılaştırma:

Genel olarak denetim görüşüne varmada denetçinin yaptığı çalışmalara denetim işlemleri denmektedir. Karşılaştırma, genel olarak defter kayıtları arasındaki doğruluğu araştırmaya yönelik inceleme işlemlerdir. Karşılaştırma işleminde amaç, muhasebe tekniği ve çift taraflı kayıt tutma ilkesi açısından tutarlar arasında eşitliğin aranmasıdır. Uygunluğun araştırılmasında toplamlar arasında karşılaştırma ve tek tek tutarlar arasında karşılaştırma yapılır.  Denetim sırasında tek tek tutarların ilgili hesaplara ilişkin tutarların da karşılaştırması yapılır. Buna göre yevmiye defteri, yardımcı defterler ve büyük defterler hesapları arasında tutar  karşılaştırmaları yapılır.

b) Tutar aktarmalarının kontrolü:

Tutar aktarmalarının kontrolü karşılaştırma işlemini tamamlayan bir işlemdir. Amacı, rakamların yanlış yazılması gibi yanlış aktarmaların veya doğru tutarların ilgili hesaplarına değil de, başka bir hesaba kaydedilmesi sonucu meydana gelmiş  muhasebe hatlarını ortaya çıkarmaktır.

c) Aritmetik kontrol:

Karşılaştırma ve tutar aktarmalarının kontrolünden sonra denetim, muhasebe kayıt ortamında ve belgelerdeki dört işlemlerdeki doğruluğun araştırılması ve bu işlemlerin yinelenmesi yoluyla gerçekleştirilen bir hesap kontrolüdür. Denetçi kendisine sunulan muhasebe verilerinde her zaman için hesap hatası olabileceğini unutmamalıdır. Bu nedenle denetçi aritmetik kontrol işlemlerine başvurmalıdır. Aritmetik kontrol işlem sayısının çokluğu nedeniyle genellikle örnekleme yöntemine başvurularak yapılır.

d) Belge inceleme:

Denetim sürecinde belge inceleme denetim işlemleri içinde en önemli olanıdır. Muhasebe kaydına başlanırken yapılacak bir hata ileriye doğru tüm muhasebekayıtlarına aynı yönde yansır. Önemli olan hataların kaynağında yakalanması ve ileriye yansımasının önlenmesidir. Bu nedenle belge incelenmesi denetimde büyük önem taşır. Belge incelemesi, belge ile defter kayıtları arasında uygunluk sağlanması ile belgelerin şekli ve maddi uygunluklarının araştırılmasıdır. Belge ile defter kayıtları arasındaki uygunluğun araştırılmasında dikkat edilecek konu, her bir muhasebe kaydı ile bu kayda esas oluşturan belge arasında maddi doğruluğun da karşılaştırılmasıdır. Ayrıca denetçi belge tarihi ile muhasebe kaydının yapıldığı tarihi karşılaştırmalıdır. Tarihler arasında ortaya çıkabilecek önemli uyumsuzluklar belirli hata ve hilelerin olabileceği kuşkusunu uyandırmalıdır. Böyle durumlarda denetçi belgeleri daha dikkatli incelemeli ve konuyu iyice araştırmalıdır. Maddi ve şekli belge incelemesi doğrudan belgenin kendisini hedef alan denetimdir.

3- Destekleyici kanıtlar:

Bir kuruluşun kayıt ortamında varolan muhasebe bilgilerinin doğrulanmasına destek olmak üzere toplanan kanıtlara destekleyici kanıtlar denir. Çalışma alanı standartlarından üçüncüsü denetçinin, bir denetim görüşüne ulaşmadan önce yeterli miktarda uygun ve güvenilir kanıt toplanmasını öngörmektedir. Bu standarda göre denetçinin yeterli sayıda ve güvenli olarak kanıt toplamada dört yol belirtilmiştir. Ancak denetçinin kanıt toplamada uygulayacağı denetim işlemleri standartta sayılan bu dört yoldan daha fazla sayıda olabileceği kuşkusuzdur. Denetçi kanıt toplarken kendi öznel yargısını kullanır.

a) Yeterli sayıda kanıt toplama:

Standardın bir bölümü kanıtların miktarı ile ilgilidir. Denetçinin yeterli sayıda kanıt toplama kararına etki yapan başlıca etmenler; önemlilik, risk, nitelik, maliyet, ana kütlenin büyüklüğü ve özelliğidir. Önemlilik göreceli bir kavram olup, kanıtın önemli olup olmadığı o kanıtın finansal tablolara ve finansal tabloların kullanıcılarının kararlarına yapacağı etkiye bağlıdır. Bir denetim faaliyetinde önemlilik ile ilgili olarak verilecek kararda denetçi finansal etkinin yanı sıra, önemliliğin mantıksal, psikolojik, ekonomik ve yasal etkilerini de göz önünde bulundurmak zorundadır. Önemliliğin ölçülmesinde önceden belirlenmiş ölçütler bulunmamaktadır. Önemliliğin saptanmasında sayısal ve oransal sonuçlar dikkate alınırken, ilgili kalemin niteliği de dikkate alınmalıdır. İlgili kalemin niteliği ise bir hesap ile ilgili hata ve yolsuzlukların olasılık düzeyidir.

Toplanacak kanıt miktarını etkileyen diğer bir unsurda risktir. Toplanacak kanıt miktarı ile riskin derecesi arasında doğrudan bir ilişki vardır. Riskli olma olasılığı arttıkça denetçinin toplayacağı kanıtın miktarı da artar. Burada risk genel anlamda bir finansal tablo kaleminin hatalı ve hileli olma olasılığını ifade etmektedir.  Finansal tabloların yanıltıcı olmasına neden olan her durum denetçi açısından riskli kabul edilir. Risk sadece parasal ifadeler için geçerli değildir, finansal tablolarda olması gereken bir kalemin eksik olması halinde dahi risk söz konusudur. Genel olarak finansal tablolar üzerine yanıltıcı etki yapan her uygulama riskli olarak kabul edilir.

Denetçinin toplayacağı kanıt miktarına etki yapan bir etmende elde edilebilir kanıtların türü ve güvenirliğidir. Kanıt ne kadar fazla güvenilir ise denetçinin toplayacağı kanıt sayısı o kadar az olur. Kanıtın güvenirliğini ve dolayısıyla sayısını etkileyen bir unsur kanıtın türüdür. Örneğin, yasal belgeler güvenirliği yüksek olan kanıtlardır. Denetim standartları genel olarak denetçinin hatasız kanıtlar değil, fakat inandırıcı nitelikte kanıtlar toplamaları gerektiğini vurgulamaktadır.

Denetçi kanıt toplarken maliyet unsurunu da dikkate almalıdır. Denetim görüşünün güvenirlik düzeyini % 100 e yaklaşma amacıyla çok sayıda ve yüksek maliyetli kanıtlar toplaması doğru değildir. Denetim standartları ve denetim mesleği ile ilgili düzenlemelerde denetçi görüşünün kalitesinin yüksek olması istenirken, denetçinin bu görüşe ulaşırken başvurabileceği çeşitli denetim tekniklerinden mümkün olan en ucuz seçeneği uygulaması da tavsiye edilmektedir. Ancak burada maliyeti yüksek diye elde edilmesi zorunlu bir kanıttan vazgeçilmesi söz konusu olamaz. Denetçinin göz önünde bulundurması gereken konu aynı veya yakın güvenirlikteki bilgilerin en düşük maliyetle toplanması olmalıdır.

Denetimde örnekleme yöntemi çok sık başvurulan bir yoldur. Seçilecek olan birimlerin sayısı ana kütlenin büyüklüğüne ve niteliğine bağlıdır. Farklı nitelikte inceleme birimlerinden oluşan, homojen olmayan bir ana kütleden alınacak örnek sayısı daha fazla olacaktır. Buna göre homojen olmayan ana kütleden daha fazla kanıt toplanması gereği vardır. 

b)Kanıtların güvenirliği:

Çalışma alanı standardının bir bölümü de hem kuruluşun muhasebe kayıt ortamındaki bilgilerin ve hem de destekleyici bilgilerin güvenirlik düzeyinin yüksek olmasını öngörmektedir. Denetçi, yeterli sayıda olduğu kadar güvenilir kanıt toplamakla  da yükümlüdür. Destekleyici kanıtların güvenilir olmaları, kanıtın geçerli olması, kanıtın sağlandığı kaynak, zamanlılık ve kanıtın nesnelliği şeklindeki etmenlere bağlıdır.

Denetçi görüşünü etkileyen her destekleyici kanıt geçerli bir kanıttır. Bir kanıtın güvenirliği aynı zamanda o kanıtın elde edilmesi ile ilgili koşullara bağlıdır. Denetim kanıtlarının güvenirliği büyük ölçüde ilgili kanıtların sağlandığı kaynağa bağlıdır. Örneğin kasa sayımın denetçi tarafından yapılması kaynağı nedeniyle kanıtın güvenirliğini en üst düzeye çıkarmaktadır. Zamanlılık kanıtın tarih açısından uygunluğu ile ilgilidir. Genel olarak nesnel kanıtlar öznel kanıtlara oranla daha güvenilirdir. Belirli bir kanıtın farklı denetçilerin görüşlerine aynı yönde etki yapmakta ise, o kanıtın nesnel olduğu söylenir.

Destekleyici kanıtlar türlerine göre;

-  Fiziki kanıtlar,
-  Doğrulamalar (teyit yapma),
-  Belgelenmiş kanıtlar,
-  Görsel kanıtlar,
-  Sözlü kanıtlar (sözlü ifade),
-  Matematiksel kanıtlar,
-  Analitik kanıtlar,
-  Yazılı bildirimler (yazılı ifade),
-  Kuruluş yönetiminin doğruluk bildirimi,
-  Uzman kişilerin bilgisine başvurma,

şeklinde sınıflandırılabilir.

Denetçi çeşitli denetim tekniklerini kullanarak destekleyici kanıt toplar. Destekleyici kanıt toplamak için izlenen yollara denetim işlemleri denilmektedir. Destekleyici kanıt elde etmek için kullanılan denetim işlemleri aşağıdaki şekilde sınıflandırılabilir.

- Fiziki inceleme: Belgelerin ve kuruluşun kayıtlarında gösterilen maddi varlıkların gerçekten varoldukları fiziki inceleme yoluyla araştırılır. Bu denetim biçimi maddi varlıklar ve resmi belgelerle sınırlıdır.

- Gözlem: Gözlem belirli faaliyetlerin tamamlanması sırasında hazır bulunma, yapılan işleme nezaret etmektir. Gözlem konusu, kişiler, işlemler ve süreçlerdir.

- Doğrulama: Doğrulama işlemi denetçinin kuruluş dışındaki kaynaklardan doğrudan doğruya yazılı bilgi almasıdır.

- Soruşturma: Denetim süreci içerisinde denetçinin ilgililerden işlemlerle ve konularla ilgili olarak yazılı veya sözlü bilgi almasıdır.

- Kayıt sisteminin yeniden kontrolü: Örneklemeler yoluyla kaynak belgelerin seçilmesi, bu belgelerden hareketle muhasebe kayıt ortamında ileriye doğru giderek, incelenen konu ile ilgili muhasebe kayıtlarının doğruluğu araştırılır.

- Yeniden hesaplama: Kuruluş tarafından yapılmış olan aritmetik hesaplamaların denetçi tarafından doğrulanmasıdır.

- Belge incelemesi: Bir işlem veya olaylarla ilgili olarak muhasebe sisteminde varolan ile ilgili tüm belgelerin ayrıntılı olarak incelenmesidir.

- Göz atma: Denetçinin muhasebe ortamına kabaca göz atarak olağandışı durumları ortaya çıkarmasıdır.

- Analitik inceleme: Bu denetim işlemi karşılaştırmalar, oran analizleri, karşılıklı hesaplar arasında ilişki kurma gibi işlemlerden oluşur.

Finansal tablo kalemleri ile ilgili denetim amaçları ve bu amaçlara ulaşmak için hangi denetim tekniklerinin kullanılabileceği özet olarak bir fikir vermesi bakımından aşağıdaki çizelgede gösterilmiştir.

Çalışma kağıtları (kanıtların belgelenmesi):

Denetim sırasında denetçi önemli miktarda denetim kanıtı toplar. Ancak bu kanıtların belgelenmesi de gerekmektedir. Denetçi elde ettiği kanıtları ve değerleme sonuçlarını çalışma kağıtlarına kayıt eder. Çalışma kağıtları, denetçinin izlediği denetim prosedürlerini, uyguladığı testleri, elde ettiği bilgileri ve incelemelerine bağlı kalarak ulaştığı sonuçları kayıt ettiği kağıtlardır.

Çalışma kağıtları, denetçinin mesleki görüşünü ifade etmek için ihtiyaç duyduğu tüm kanıtları toplama araçları olduklarından türleri oldukça fazladır. Bazı çalışma kağıtları standart formlar şeklindedir, bazıları ise inceleme sırasında tutulan basit notlardır. Yapılan denetimin amacına, denetlenen kuruluşun özelliklerine ve denetçinin kişisel görüşlerine göre çalışma kağıtlarının sayısı, türü ve biçimi değişebilir.

Genel olarak denetim çalışmaları sırasında düzenlenen çalışma kağıtları, içerdikleri bilgileri kullanma süresi bakımından iki dosyada toplanmaktadır. Gelecek dönemlerde de yapılacak denetimlerde yararlanılacak çalışma kağıtlarının toplandığı dosyaya ?sürekli dosya? denilmektedir. Denetimin yapıldığı dönemde hazırlanan çalışma kağıtlarının yer aldığı dosyaya ?yıllık çalışma dosyası? denilmektedir. Her iki dosya birbirini tamamlar ve denetçinin raporunu düzenlerken yararlanabileceği her şeyi kapsar.

Sürekli dosyada genellikle şu kağıtlar bulunur.

-  Kuruluşun ana sözleşmesi veya kanunu,
-  Kuruluş hakkında genel bilgileri içeren notlar,
-  Genel kurul, yönetim kurulu ve komisyonların karar tutanakları,
-  Hesap planı, hesap yönetmeliği,
-  Toplu iş sözleşmeleri, uzun vadeli sözleşmeler, kontratlar,
-  Önceki yıllar faaliyet raporları,
-  Önceki yılların vergi beyannameleri,
-  Önceki yıllar denetim raporları,
-  Önceki dönemlerde hazırlanan iç kontrol soru formu ve akış şemaları.

Yıllık çalışma dosyasında yer alan başlıca çalışma kağıtları ise şunlardır.

-  Denetim programı,
-  Dönem içinde düzenlenen iç kontrol soru formu, akış şemaları, alınan notlar,
-  Yeni yapılmış olan önemli sözleşme ve kontratlar,
-  Düzeltici ve sınıflandırıcı yevmiye kayıtlarının yapıldığı kağıtlar,
-  Hesap analiz cetvelleri,
-  Finansal tablolar, envanter mizanları,
-  Listeler,
-  Yazışmalar,
-  Denetim ve muhasebe raporları,
-  Doğrulamalara yanıtlar (teyit mektupları).

Kaynak: YDK